RvA no. RA/03-13-LV

Ontwerplandsverordening tot aanpassing van de omzetbelasting, het formele belastingrecht en aanverwante belastinglandsverordeningen
(zaaknummer 2012/74595)

Advies:  Met verwijzing naar uw spoedadviesverzoek d.d. 22 januari 2013 om het oordeel van de Raad van Advies inzake bovengenoemd onderwerp en de behandeling hiervan in de vergadering van de Raad van Advies d.d. 25 februari 2013, bericht de Raad u als volgt.

Bestudering van het onderhavige ontwerp en de bijbehorende memorie van toelichting alsmede de overige bij het adviesverzoek gevoegde stukken geeft de Raad aanleiding tot het maken van de volgende opmerkingen.

I. Algemeen

1. De onderbouwing van het ontwerp
Met de onderhavige ontwerplandsverordening (het ontwerp) wordt primair beoogd extra opbrengsten voor de overheidskas te genereren middels een tariefsdifferentiatie in de omzetbelasting, bedoeld in de Landsverordening omzetbelasting 1999. Daarnaast wordt onder andere voorgesteld een administratieve sanctie in te voeren, bestaande uit een tijdelijke bedrijfssluiting, voor het niet gebruiken van het in de Algemene landsverordening Landsbelastingen (ALL) voorgeschreven kasregistratiesysteem en wordt de verlaging van het tarief voor het bijzonder invoerrecht op benzine in de Landsverordening tot heffing van een bijzonder invoerrecht op benzine vastgelegd. Voorts wordt voorgesteld tal van andere additionele wijzigingen in genoemde landsverordeningen en andere belastingverordeningen aan te brengen.
De Raad ziet de noodzaak in om maatregelen te nemen om de inkomsten van de overheid te verhogen teneinde de financiële positie van het Land te verbeteren. De Raad is zich er ook van bewust dat de regering gezien de huidige financiële positie van het Land er niet aan zal ontkomen maatregelen te nemen waarvan bepaalde groepen nadeel zullen ondervinden. Daardoor dient de overheid de in te voeren maatregelen goed af te wegen en bedacht te zijn op de neveneffecten daarvan.

De overheid dient naar het oordeel van de Raad, met haar doel voor ogen en rekening houdende met de huidige financiële en sociaal-economische omstandigheden, te trachten bedoeld nadeel zoveel mogelijk te minimaliseren of te verzachten.
Daarnaast dient, mede gelet op de impact van de in dit ontwerp voorgestelde maatregelen, alsook de impact van de voorgestelde verhoging van de pensioengerechtigde leeftijd in de Landsverordening Algemene Ouderdomsverzekering en de Landsverordening Algemene Weduwen- en wezenverzekering  en van de recent ingevoerde Landsverordening basisverzekering ziektekosten een gedegen onderbouwing te worden gegeven voor de gekozen maatregelen waaraan niet valt te ontkomen om het nodige maatschappelijke draagvlak te krijgen.

2. Het aan de Raad aangeboden ontwerp
Uit berichten in de media heeft de Raad begrepen dat de overheid enkele van de bepalingen van het ontwerp, zoals dat aan de Raad is aangeboden, en in het bijzonder met betrekking tot het tarief van de omzetbelasting voor computers e.d., heeft geschrapt. De Raad heeft van het Ministerie van Financiën vernomen dat het voorgaande mediabericht juist is.
De Raad stelt zich op het standpunt dat een ontwerpregeling pas aan de Raad dient te worden aangeboden nadat de beleidsvorming volledig is afgerond en het ontwerp het ambtelijke traject geheel heeft doorlopen. Op die manier wordt zoveel mogelijk voorkomen dat de regering de Raad wederom advies moet vragen over een gewijzigd ontwerp van gelijke strekking of een conceptnota van wijziging op het ontwerp. De Raad wijst er op dat de Raad in elk geval opnieuw benaderd dient te worden wanneer de regering na een eerder advies van de Raad ingrijpende wijzigingen aanbrengt in het ontwerp die niet het gevolg zijn van voornoemd advies van de Raad.
Volledigheidshalve merkt de Raad op dat in dit advies geen rekening wordt gehouden met mogelijk andere versies van het ontwerp, anders dan de tekst die de Raad volgens de formele procedure van de Gouverneur voor advies heeft gekregen.

3.   Advies van de Sociaal-Economische Raad
Bij brief van 28 december 2012 heeft de regering de Sociaal-Economische Raad (SER) medegedeeld dat de Raad van Ministers op 27 december 2012 besloten heeft het adviesverzoek aan de SER over het onderhavige ontwerp in te trekken.
De Raad stelt vast dat het onderhavige onderwerp belangrijke sociaal-economische gevolgen heeft. De Raad is van oordeel dat een advies van de SER in deze heel belangrijk is, ook ter verdere verbreding van het draagvlak voor deze maatregelen.
De Raad geeft de regering in overweging alsnog het advies van de SER over het ontwerp aan te vragen en dit aan de Raad te zenden, zodra dit beschikbaar is. De Raad behoudt zich het recht voor om een aanvullend advies uit te brengen indien het advies van de SER aspecten bevat die de Raad daartoe aanleiding geven.

 
4. Uitvoeringsregelingen
In het ontwerp wordt in verschillende belastingverordeningen een grondslag geschapen om nadere regels bij ministeriële regeling met algemene werking vast te stellen. Deze zijn niet gevoegd bij het adviesverzoek. Sommige van deze ministeriële regelingen dienen tegelijkertijd met het artikel waarop zij berusten in werking te treden.
De Raad vraagt de aandacht van de regering voor het bovenstaande. De Raad adviseert de regering in elk geval voor wat betreft het voorgestelde artikel 7, eerste lid, onderdelen e en f, van de Landsverordening omzetbelasting 1999 bij ministeriële regeling met algemene werking nadere voorwaarden te verbinden aan de verleende vrijstellingen. (Zie onderdeel “VI. Overige inhoudelijke opmerkingen, 1. Het ontwerp, b. Artikel I, onderdeel G”, van dit advies.)

II. Het sociaal-economisch aspect

In de eerste overweging van de considerans bij het ontwerp stelt de regering dat het noodzakelijk is om via de omzetbelasting extra opbrengsten te genereren. De Raad is er echter niet van overtuigd dat door de verhoging van het tarief van de omzetbelasting voor bepaalde goederen en diensten de regering zonder meer kan rekenen op meer belastingopbrengsten. De maatregel is immers bedoeld om tekorten in de begroting van het Land op te vangen. Het is dus niet de bedoeling dat de regering de meeropbrengsten terug zal laten vloeien in de economie. Bij de beoogde verhoging dient daardoor rekening te worden gehouden met koopkrachtvermindering van de bevolking. De beoogde maatregel kan resulteren in vermindering van de werkgelegenheid en verslechtering van het investeringsklimaat omdat het geld niet volledig terug zal vloeien in de economie.

De Raad heeft hiervoor al aangegeven de noodzaak in te zien van het nemen van maatregelen teneinde de financiële positie van het Land te verbeteren. De mogelijke negatieve implicaties van de voorgestelde tariefsverhoging van de omzetbelasting voor bepaalde goederen en diensten houdt naar het oordeel van de Raad evenwel in dat de regering er alles aan moet doen om zo spoedig mogelijk flankerende maatregelen te introduceren om de negatieve effecten van de in te voeren maatregelen zo veel mogelijk te compenseren middels actieve stimulering van de economie.

III. Controle, handhaving en kostenverlaging

De Raad onderschrijft de maatregelen om tevens de belastingopbrengsten te doen verhogen door de compliance bij belastingplichtigen te vergroten en de controle en handhaving op de uitvoering van de belastinglandsverordeningen te intensiveren.
De Raad is echter van oordeel dat de verhoging van de inkomsten van de overheid in dit stadium niet voldoende is om uit de financiële moeilijkheden te raken. Daarnaast zijn naar het oordeel van de Raad concrete plannen van de overheid nodig tot daadwerkelijke verlaging van de uitgaven van de overheid.
De Raad adviseert de regering in kaart te brengen hoe de regering voornemens is de uitgaven van de overheid te verlagen en binnen afzienbare tijd daadwerkelijk te beginnen met de kostenverlaging.

 
IV. De tariefdifferentiatie in de praktijk

Het ontwerp beoogt tariefdifferentiatie in de omzetbelasting in te voeren waarmee bedoeld wordt dat bepaalde luxe en/of ongezonde goederen en diensten tegen een hoger tarief van de omzetbelasting zullen worden belast.
De Raad meent dat tariefdifferentiatie voor luxe en/of ongezonde goederen en diensten over het algemeen een goede keuze kan zijn aangezien de consument in principe zal kunnen kiezen om de vanwege een hoger tarief van de omzetbelasting duurder product niet te consumeren. Aan de andere kant kan juist door de keuze van de consument bepaalde gespecialiseerde bedrijven, zoals cosmetica winkels en juwelierszaken, bijzonder nadeel ondervinden van het voorgestelde in het ontwerp.
Tariefdifferentiatie kan bovendien in de praktijk leiden tot aangepast koopgedrag van de consument met daling van de omzet voor de aanbieder tot gevolg. Bij daling van de omzet van bijvoorbeeld een supermarkt kan deze gedwongen zijn om prijzen van andere producten in de schappen te verhogen teneinde (ten minste een deel van) de gederfde inkomsten te compenseren.
Het ontwerp vergt voorts de nodige administratieve aanpassingen en investeringen waaraan met name de kleine ondernemer wellicht niet eenvoudig kan voldoen. De Raad wijst bijvoorbeeld op de thans voorkomende scala van categorieën op kassabonnen, bijvoorbeeld “voedingsmiddelen”, die na de invoering van het voorgestelde in het ontwerp onderverdeeld moeten worden in nieuwe categorieën, zoals verse groente en groente in blik en broodbeleg en voedingsmiddelen, bereid en geschikt voor onmiddellijk verbruik.
De Raad vraagt de bijzondere aandacht van de regering voor mogelijke negatieve gevolgen en uitvoeringsproblemen van het ontwerp voor vooral de MKB-ondernemingen.

V. Luxe of ongezonde goederen en diensten

1. Algemeen
Het ontwerp beoogt volgens de tweede overweging van de considerans tariefdifferentiatie in de omzetbelasting in te voeren waarbij bepaalde luxe en/of ongezonde goederen en diensten tegen een hoger tarief van de omzetbelasting zullen worden belast.
Tot de categorie luxe of ongezonde goederen die tegen een hoger tarief zullen worden belast, behoren volgens de tabel behorende bij het ontwerp (artikel I, onderdeel T) onder andere “motorrijtuigen” (1), “cosmetica en make-up” (7) “computers en randapparatuur” (11) en goederen die door toeristen worden gekocht respectievelijk diensten waarvan zij gebruik maken.

2. Motorrijtuigen
De Raad is van oordeel dat motorrijtuigen, gezien het vooralsnog niet goed georganiseerde systeem van openbaar vervoer, niet zonder meer gecategoriseerd kunnen worden als een niet noodzakelijk product.
De Raad adviseert de regering nogmaals de mogelijkheid te bestuderen om het verhoogde tarief van de omzetbelasting alleen op duurdere motorrijtuigen toe te passen.

3. Cosmetica en make-up
Voor wat betreft “cosmetica” staat in de memorie van toelichting (pagina 24) dat daaronder alle middelen vallen ter verhoging van de lichamelijke schoonheid of hygiëne.
De Raad is van oordeel dat middelen ter verhoging van de lichamelijke schoonheid of hygiëne niet zonder meer gecategoriseerd kunnen worden als luxe. Des te meer nu de lichamelijke schoonheid en hygiëne in vele gevallen gepaard gaat met een gezonder levensstijl.
De Raad adviseert de regering om in het ontwerp “cosmetica” niet, maar “make-up” wel met het verhoogde tarief van omzetbelasting te belasten. Ook adviseert de Raad om het gemaakte onderscheid tussen cosmetica en make-up zo veel mogelijk in de memorie van toelichting aan te scherpen.

4. Computers en randapparatuur
In de tabel behorende bij het ontwerp dat de Raad ter advisering heeft ontvangen, staat onder punt 11 “computers en randapparatuur”.
Gezien het belang van het gebruik van computers met name in het onderwijs en de verdere ontwikkeling van de bevolking in een steeds modernere wereld, acht de Raad het niet gewenst het huidige tarief van de omzetbelasting voor “computers en randapparatuur” te verhogen.
De Raad adviseert de regering de gemaakte beleidskeuze met inachtneming van het bovenstaande te heroverwegen.

5. Het toerisme
Het Ministerie van Financiën maakt in zijn brief d.d. 11 december 2012 een zestal zeer relevante opmerkingen. De reactie op deze zes opmerkingen c.q. de aanpassing naar aanleiding van deze opmerkingen kan de Raad echter niet in het ontwerp terugvinden.
Eén van die opmerkingen betreft de invloed van de in het ontwerp voorgestelde maatregelen op de toeristische sector. Het Ministerie van Financiën haalt daarbij het Ministerie van Economische Ontwikkeling (MEO) aan. In de studie van MEO naar de macro-economische impact van de invoering van een gedifferentieerd tarief voor de omzetbelasting noemt MEO als aandachtspunt dat de impact van het voorgestelde in het ontwerp op de reële economie negatiever kan uitpakken, indien de maatregelen het aantal toeristen en overnachtingen beïnvloed.
Op pagina 3 van de memorie van toelichting (vierde tekstblok) staat dat de regering van mening is dat de belangrijke toeristische sector door de voorgestelde verhoging van het tarief van de omzetbelasting niet onnodig wordt geschaad. Deze opmerking van de regering wordt niet onderbouwd en staat naar het oordeel van de Raad lijnrecht tegenover beweringen en regionale vergelijkingen van het bedrijfsleven dat de voorgestelde verhoging van het tarief van de omzetbelasting wel degelijk het toerisme zal schaden. De Raad vraagt zich daar tevens bij af hoeveel extra inkomsten de verhoging van het tarief van de omzetbelasting op de specifieke toeristische artikelen (bijvoorbeeld parfum e.d.) opbrengt vergeleken met de potentiële schade die door de voorgenomen maatregel toegebracht zou kunnen worden aan het toerisme. Daarbij dient te worden bepaald of die extra opbrengst wel opweegt tegen die potentiële schade.
De Raad adviseert de regering in de memorie van toelichting in te gaan op het bovenstaande en de effecten ook cijfermatig te onderbouwen.

VI. Overige inhoudelijke opmerkingen

1. Het ontwerp
a. Artikel I, onderdeel F
In het voorgestelde artikel 6, tweede lid, onderdeel a, van de Landsverordening omzetbelasting 1999 wordt verwezen naar “personen die daar in het kader van vakantiebesteding …. verblijven”. Indien dit niet als een omissie moet worden aangemerkt meent de Raad dat bij het inbedden van de logeergastenbelasting, bedoeld in de Eilandsverordening logeergastenbelasting Curaçao 2009, in het tweede lid van artikel 6 van de Landsverordening omzetbelasting 1999 ten onrechte de heffing is beperkt tot personen die in Curaçao voor vakantiedoeleinden verblijven.
De Raad adviseert de regering artikel 6, tweede lid, onderdeel a, van de Landsverordening omzetbelasting 1999 aan te passen overeenkomstig de strekking van artikel 2 van de Eilandsverordening logeergastenbelasting Curaçao 2009.

b Artikel I, onderdeel G
1°. Artikel 7, eerste lid, onderdeel e
In het voorgestelde artikel 7, eerste lid, onderdeel e, van de Landsverordening omzetbelasting 1999 wordt een vrijstelling voorgesteld voor medische en paramedische diensten. In de huidige landsverordening bestaat de bepaling ook (artikel 7, vijfde lid) maar daar wordt de vrijstelling verleend onder “bij ministeriële beschikking met algemene werking te stellen voorwaarden”.
In de Beschikking vrijstelling omzetbelasting medische en paramedische diensten (P.B. 1999, no. 101) wordt als voorwaarde gesteld dat de onderhavige personen gediplomeerd zijn en ingeschreven staan bij het Departement van Volksgezondheid en Milieuhygiëne.
De voorgestelde tekst bevat zelf geen voorwaarden als bedoeld in genoemde beschikking die na de beoogde wijziging ook niet meer toepasselijk is. Het derde lid van het voorgestelde artikel 7 biedt de mogelijkheid om bij ministeriële regeling met algemene werking nadere voorwaarden te verbinden aan de verleende vrijstellingen. De Raad vindt het stellen van voorwaarden zoals genoemd in bovenbedoelde beschikking, van belang en adviseert de regering daartoe over te gaan.

2°. Artikel 7, eerste lid, onderdeel g
Het voorgestelde artikel 7, eerste lid, onderdeel g, van de Landsverordening omzetbelasting 1999 bevat een vrijstelling voor de levering van geneesmiddelen die op recept van een arts worden verstrekt. Deze bepaling is identiek aan de huidige vrijstelling. De Raad vraagt evenwel aandacht voor de omstandigheid dat diverse geneesmiddelen die voorheen wel op recept werden verstrekt en door de verzekeraars werden bekostigd nu door de patiënt zelf moeten worden bekostigd, inclusief de daarop verschuldigde omzetbelasting. In bepaalde gevallen kan dit bezwaarlijk zijn. Met het oog daarop adviseert de Raad de regering in overweging te nemen om de levering van geneesmiddelen die noodzakelijk zijn voor het herstel van de patiënt, en die niet door verzekeraars worden bekostigd, alsnog onder de onderhavige vrijstelling te brengen. Als voorwaarde kan worden gesteld dat deze geneesmiddelen voorgeschreven moeten zijn door een arts.

3°. Artikel 7, eerste lid, onderdeel i
In het voorgestelde artikel 7, eerste lid, onderdeel i, van de Landsverordening omzetbelasting 1999 is een vrijstelling opgenomen in verband met de levering van goederen en het verrichten van diensten door organisaties van sociale, culturele, charitatieve, sportieve of godsdienstige aard. Volgens de memorie van toelichting (pagina 18) is de invoering van deze regeling nodig vanwege problemen die de huidige regeling, opgenomen in het huidige artikel 8 van de Landsverordening omzetbelasting 1999 (de “kleine ondernemersregeling”), in de uitvoering veroorzaakt onder andere vanwege het feit dat de regeling beperkt is tot louter sociale en culturele organisaties. De voorgestelde regeling is uitgebreid met organisaties van charitatieve, sportieve en godsdienstige aard.
De Raad kan zich vinden in de uitbreiding met voornoemde organisaties doch vindt dat de voorgestelde vrijstelling wel aanscherping behoeft. Immers, de in het ontwerp opgenomen beperking dat de vrijstelling niet mag meebrengen dat de concurrentieverhoudingen worden verstoord, zal in geval het organisaties van sociale, charitatieve, godsdienstige, culturele en sportieve aard betreft veel moeilijkheden in de praktijk geven. Er zal immers altijd per geval naar de omstandigheden gekeken moeten worden ter beoordeling of er sprake is van verstoring van de concurrentieverhouding.
Voorts kan het moeilijk de bedoeling zijn dat elke verrichte levering of dienst door deze organisaties vrij van omzetbelasting plaats vindt. De Raad denkt daarbij aan bijvoorbeeld (sport)verenigingen die wedstrijden, demonstraties, voorstellingen en dergelijke evenementen tegen betaling aan het publiek biedt.
Gelet op het vorenstaande adviseert de Raad de regering met toepassing van (het voorgestelde) artikel 7, derde lid, van de Landsverordening omzetbelasting 1999 aan voornoemde vrijstelling nadere voorwaarden te verbinden bij ministeriële regeling met algemene werking.

c. Artikel II, onderdeel P
In de toelichting op artikel II, onderdeel P, van het ontwerp staat dat door de nieuwe formulering van artikel 26 van de ALL duidelijk wordt dat alleen bij de Inspecteur kan worden ingekeerd (pagina 32 van de memorie van toelichting).
Het is naar het oordeel van de Raad inderdaad zo dat alleen bij de Inspecteur kan worden ingekeerd. Maar het mag of moet volgens de Raad wel zo zijn dat ook medewerkers van de Ontvanger en van de Stichting Overheids Belastingsaccountantsbureau kennis kunnen hebben of krijgen van de onjuistheid of onvolledigheid en die informatie doorgeven aan de Inspecteur, die ten slotte de “inkeerder” weigert. Indien alleen vereist wordt dat die kennis bij de (medewerkers van de) Inspecteur aanwezig moet zijn, wordt artikel 26 van de ALL naar het oordeel van de Raad ten onrechte beperkt. De Raad ziet derhalve de noodzaak van de in artikel II, onderdeel P, van het ontwerp voorgestelde wijziging niet in en adviseert de regering hiermee rekening te houden.

d. Artikel II, onderdeel R
1°. Algemene regels bij administratieve sancties
In het voorgestelde artikel 28a van de ALL wordt de administratieve sanctie van bedrijfssluiting ingevoerd. In het ontwerp zijn echter geen bepalingen opgenomen die nauwkeurige regels inhouden voor het toepassen en uitvoeren van bedoelde sanctie. Als voorbeeld kan worden genoemd bepalingen omtrent de aan het opleggen van de administratieve sanctie verbonden kosten (bijvoorbeeld kosten van het inschakelen van een deurwaarder) die voor rekening van de overtreder moeten komen.
De Raad adviseert de regering vooruitlopend op de invoering van algemene regels voor het bestuursrecht in Curaçao, nadere regels (of een grondslag daarvoor) in het onderhavige ontwerp op te nemen die de toepassing en uitvoering van de administratieve sanctie van bedrijfssluiting normeren. Bedoelde regels zijn van dien aard dat zij ten minste in een landsbesluit, houdende algemene maatregelen, moeten worden opgenomen. Dat landsbesluit moet een grondslag krijgen in het ontwerp.
 
2°. Administratieve sanctie bedrijfssluiting
Met de bepaling in het voorgestelde derde lid van artikel 28a van de ALL wordt aan de onderneming de mogelijkheid geboden in bezwaar te komen tegen de sluiting van zijn bedrijf. De Inspecteur doet dan uitspraak op dit bezwaar en als de ondernemer het niet eens is kan hij – op grond van artikel 31 van de ALL – naar de rechter (De Raad van Beroep voor belastingzaken).
Het kan soms negen maanden duren (zie artikel 30, tweede lid, van de ALL) voordat de ondernemer bij de rechter in beroep kan komen. Aangezien de leden van de Raad van Beroep voor belastingzaken uit Nederland komen en driemaal per jaar zitting op Curaçao houden, kan bij die negen maanden nog de doorlooptijd van een beroepsprocedure worden geteld. Dit zou voor een niet-kwaadwillige ondernemer vergaande gevolgen kunnen hebben aangezien het bezwaar of beroep niet tot opschorting van de administratieve sanctie leidt. Een mogelijkheid om via de Landsverordening administratieve rechtspraak (LAR) naar de rechter te gaan is er evenmin aangezien bij de LAR-rechter pas in beroep kan worden gekomen als er geen ander rechtsmiddel open staat.
De Raad meent dat als gevolg van de – doorgaans terechte – toepassing van de in het voorgestelde artikel 28a van de ALL bedoelde sancties, situaties als hierboven geschetst niet tot de mogelijkheden mogen behoren. De Raad adviseert de regering te doen nagaan of de belastingplichtige ondernemer met de in de ALL geboden bezwaar- en beroepsmogelijkheden voldoende wordt beschermd tegen onnodige inkomstenderving hetgeen onder andere verlies van werkgelegenheid tot gevolg kan hebben.

Overigens acht de Raad het een (te) zware maatregel om reeds bij een tweede overtreding over te gaan tot bedrijfssluiting en wel bij het niet naleven van een pas ingevoerde – en nog steeds niet geheel duidelijke – maatregel, namelijk de invoering van kasregistratie- systemen die door de overheid wordt opgedragen. Ook gezien de voorgaande opmerking van de Raad over de doorlooptijd van bezwaar- en beroepsprocedures kan een dergelijke maatregel onder omstandigheden als buitenproportioneel worden beschouwd.
De regering stelt op pagina 32 van de memorie van toelichting dat de belastingplichtige door de maatregel van bedrijfssluiting niet langer omzet kan genereren en daarmee ook geen belasting kan ontduiken. De Raad voegt daaraan toe dat indien de belastingplichtige geen omzet meer kan genereren de overheid daardoor ook geen omzetbelasting ontvangt en wordt, in een thans gestagneerde economie, de ondernemer nog zwaarder benadeeld tegenover zijn concurrenten.
De Raad adviseert de regering artikel II, onderdeel R, van het ontwerp te heroverwegen voor wat betreft het reeds bij de tweede overtreding opleggen van de administratieve sanctie van bedrijfssluiting.

e. Artikel II, onderdeel T
Naar de mening van de Raad dient elke delegatie van regelgevende bevoegdheid zo concreet en nauwkeurig mogelijk te worden begrensd. Dit is echter niet het geval in artikel II, onderdeel T. De Raad is voorts van mening dat dit artikel van een deugdelijke toelichting voorzien dient te worden.
De Raad adviseert de regering artikel II, onderdeel T van het ontwerp en de memorie van toelichting aan te passen met inachtneming van het bovenstaande.
 
f. Artikel II, onderdelen X en Y
Aanpassingen in de administratie van de belastingplichtige
Het voorgestelde artikel II, onderdelen X en Y bevat vele regels en voorschriften voor de ondernemer. De Raad geeft ter illustrering het volgende voorbeeld.
De prijsaanduiding moet inclusief omzetbelasting zijn. Maar op de factuur en kassabon moet wel het tarief van de omzetbelasting en het totaal door de afnemer te betalen bedrag worden vermeld. Bovendien zijn de vereisten voor wat er op de factuur moet staan, niet gelijk aan die vereisten voor een kassabon. Dat terwijl met het verstrekken van een kassabon het verstrekken van een factuur achterwege kan worden gelaten.
De Raad vindt het gekozen systeem erg verwarrend, en daardoor wordt hetgeen geëist wordt van de administratieve verwerking en automatisering van het bedrijf ook zeer erg complex. Deze zal heel wat aanpassingen moeten aanbrengen in zijn administratie hetgeen uiteraard gepaard zal gaan met de nodige kosten en tijdsspanne om dit allemaal te kunnen voorbereiden c.q. verwerken.
De Raad merkt ten aanzien daarvan op, dat bij de keuze voor een bepaalde regeling gestreefd moet worden de lasten voor burgers, bedrijven en instellingen zo veel mogelijk te beperken. De voorgestelde (beleids)regels kunnen een instrument zijn om de controle en naleving te vergemakkelijken. De Raad meent echter dat de voordelen van de voorgestelde regels wel moeten opwegen tegen de additionele lasten voor de ondernemers.
De Raad adviseert de regering om in verband met de financiële gevolgen van het voorgestelde in artikel II, onderdelen X en Y van het ontwerp voor de (groepen van) administratieplichtigen, bedoeld in artikel 43 van de ALL, de mogelijkheden na te gaan om betrokkenen, in een of andere vorm, eenmalig te compenseren voor de door hun gemaakte kosten verbonden aan de administratieve aanpassingen die zij hebben verricht om aan het bepaalde in de onderhavige wijzigingslandsverordening te kunnen voldoen.

g. Artikel XV
1°. Terugwerkende kracht
In artikel XV van het ontwerp staat dat de landsverordening of onderdelen daarvan zo nodig terug kunnen werken. De Raad wijst erop dat aan belasting verhogende maatregelen of anderszins belastende maatregelen voor de burger, instellingen en bedrijven zoals administratieve sancties of een hogere boete (zie het voorgestelde in het derde lid, onderdeel b, van artikel 21 van de ALL), doorgaans geen terugwerkende kracht wordt verleend.
De Raad adviseert de regering met het voorgaande rekening te houden.

Artikel X van het ontwerp beoogt het tarief bijzonder invoerrecht op benzine in de Landsverordening tot heffing van een bijzonder invoerrecht op benzine te verlagen. Deze wijziging dient in de plaats te treden van de eerdere verlaging van het bijzonder invoerrecht op benzine die volgens de memorie van toelichting (pagina’s 8 en 45) bij landsbesluit, houdende algemene maatregelen, per 2 juli 2012 is doorgevoerd en per 2 januari 2013 is komen te vervallen.
De Raad heeft er echter nota van genomen dat bedoeld landsbesluit naar alle waarschijnlijkheid niet in het Publicatieblad is bekend gemaakt en dus nimmer in werking heeft kunnen treden.
Aangezien het landsbesluit, houdende algemene maatregelen, welke de verlaging van het bijzonder invoerrecht op benzine of nimmer rechtskracht heeft gekregen of in elk geval per 2 januari 2013 geen rechtskracht meer heeft, adviseert de Raad de regering artikel X van het ontwerp terug te doen werken tot en met 2 juli 2012 althans 2 januari 2013. De terugwerkende kracht moet in de memorie van toelichting worden gemotiveerd.
De Raad adviseert de regering met het voorgaande rekening te houden.

2°. Aanschrijvingen en terugwerkende kracht
Voor wat betreft de beoogde formalisering in het ontwerp van verschillende aanschrijvingen, merkt de Raad op dat deze met terugwerkende kracht dient plaats te vinden. De formalisering kan echter slechts terug werken tot en met 10 oktober 2010, de datum van het intreden van de nieuwe status als land voor Curaçao. Negen van de tien aanschrijvingen zijn echter ruim vóór 10 oktober 2010 uitgevaardigd.
De Raad wijst er ten slotte met nadruk op dat aan aanschrijvingen met de nodige voortvarendheid een wettelijke basis moet worden gegeven en betreurt het dat formalisering van bedoelde aanschrijvingen zo lang is uitgebleven.

2. De memorie van toelichting
a. Algemeen
De memorie van toelichting is in het algemeen helder en verschaft veel duidelijkheid op de bepalingen in het ontwerp. De Raad complimenteert de opstellers van het ontwerp daarvoor.

b. Het toerisme
Uit de aan de Raad aangeboden stukken blijkt niet of de regering, bij haar berekeningen en de daaraan verbonden conclusie, rekening heeft gehouden met de effecten van de belastingtariefverhoging voor de toeristische sector als gevolg van het overstappen van de logeergastenbelasting van 7% naar de omzetbelasting van 9% (zoals voorgesteld in artikel I, onderdelen F en G in samenhang met artikel XIII van het ontwerp).
De Raad adviseert de regering in de memorie van toelichting in te gaan op het bovenstaande en de effecten ook cijfermatig te onderbouwen.

c. Gedifferentieerd tarief
De Inspecteur verwacht additionele administratieve lasten en controle technische bezwaren (pagina 3 van de memorie van toelichting), maar nergens uit de memorie van toelichting blijkt hoe de regering deze in aanmerking heeft genomen.
De Raad is van mening dat het gezien de complexiteit van de voorgestelde maatregelen een onrealistische verwachting is dat alles vanaf dag één geheel vlekkeloos zal verlopen en dat het tot budgettaire tegenslagen zal leiden indien deze verwachting niet wordt gerealiseerd.
De Raad adviseert de regering rekening te houden met mogelijke “opstart” problemen bij de inwerkingtreding van de onderhavige landsverordening.

d. Artikel I, onderdeel A
In de nieuwe definitie van “goederen”, opgenomen in het voorgestelde artikel 1, derde lid, van de Landsverordening omzetbelasting 1999, worden als goederen ook beschouwd “warmte of koude en dergelijke;”.
“Warmte en koude” zijn nieuwe begrippen die met dit ontwerp in de Landsverordening omzetbelasting 1999 worden geïntroduceerd. Aangezien deze begrippen voor de omzetbelasting een eigen betekenis hebben, is het naar het oordeel van de Raad aan te bevelen deze nieuwe begrippen in de memorie van toelichting nader toe te lichten.
In de memorie van toelichting (derde regel van onder op pagina 10) wordt vermeld dat gekozen is om warmte, koude en dergelijke als goederen aan te merken ter voorkoming van “verdere misverstanden”. Het is voor de Raad niet goed duidelijk wat voor misverstanden hier bedoeld worden. De Raad is daardoor van mening dat het geven van een of meer voorbeelden de volledigheid ten goede zal komen. Indien het geven van voorbeelden niet mogelijk is, adviseert de Raad de memorie van toelichting op dit punt aan te passen.
Voorts vindt de Raad dat in plaats van de woorden “en dergelijke” het voor de duidelijkheid juister is te spreken van “en soortgelijke zaken”.
De Raad adviseert de regering de memorie van toelichting aan te passen met inachtneming van het bovenstaande.

VII. Opmerkingen van wetstechnische en redactionele aard
Opmerkingen van wetstechnische en redactionele aard zijn in een bijlage bij dit advies opgenomen en worden geacht hiervan integraal onderdeel uit te maken.

Concluderend geeft de Raad van Advies de regering in overweging de ontwerplandsverordening niet bij de Staten in te dienen dan nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.

Willemstad, 26 februari 2013

de wnd. Ondervoorzitter, de Secretaris,

____________ _____________________
mr.  R. N. Hart mevr. mr. C. M. Raphaëla

Zowel het ontwerp als de memorie van toelichting heeft wetstechnische en redactionele onvolkomenheden. De Raad noemt de volgende voorbeelden.

a. Het ontwerp
Algemeen
In het ontwerp wordt in een aantal gevallen nieuwe artikelleden ingevoegd zonder dat daarbij vermeld wordt waar deze nieuwe artikelleden geplaatst moeten worden. In artikel I, onderdeel B, van het ontwerp bijvoorbeeld wordt bij punt 6 drie leden ingevoegd.
De Raad adviseert de regering tevens aan te geven dat de drie nieuwe leden na het eerste lid worden ingevoegd. Zie bijvoorbeeld ook artikel I, onderdeel C, punten 2 en 8, artikel I, onderdeel D, punten 3, 7 en 8, en artikel I, onderdeel L, punt 2, van het ontwerp.

De considerans
De Raad acht de considerans onnodig lang en stelt voor deze kort en bondig te formuleren, waarbij overwogen kan worden om de derde, vierde en zesde tot en met tiende overweging van de considerans te schrappen althans korter te formuleren.
De Raad stelt voorts voor in de eerste overweging “noodzakelijk” te vervangen door “wenselijk” en na “omzetbelasting” in te voegen “, bedoeld in de Landsverordening omzetbelasting 1999,”.

Artikel I, onderdeel B
De Raad stelt voor na “onderdeel f” in punt 4 van artikel I, onderdeel B in te voegen “en wordt de puntkomma aan het slot van onderdeel e vervangen door een punt”.

In het voorgestelde artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Landsverordening omzetbelasting 1999 wordt bepaald dat “het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in eigen bedrijf vervaardigde goederen” met een levering gelijk wordt gesteld. De Raad is van mening dat de woorden “door een ondernemer” en “bestemmen van” aanleiding kunnen geven tot misverstanden. De woorden “door een ondernemer” kunnen uit de bepaling worden weggelaten en de woorden “bestemmen van” dienen te worden vervangen door de woorden “beschikken over”.
Daarnaast moet in het voorgestelde derde lid, aanhef, worden aangegeven welk lid van artikel 3 bedoeld wordt.

Artikel I, onderdeel C
In artikel I, onderdeel C wordt voorgesteld artikel 4 van de Landsverordening omzetbelasting 1999 op verschillende punten te wijzigen. Het komt er op neer dat het hele artikel wordt gewijzigd.
De Raad stelt voor om in plaats van laatstgenoemd artikel in delen te wijzigen artikel I, onderdeel C, van het ontwerp volledig uit te schrijven.

Artikel I, onderdeel D
Bij punt 8 in artikel I, onderdeel D, moet de aanduiding “7” worden vervangen door “8”.

Artikel I, onderdeel G
Artikel 7, eerste lid, onderdeel h
In het voorgestelde artikel 7, eerste lid, onderdeel h van de Landsverordening omzetbelasting 1999 wordt naast het verzorgen en verplegen van personen in een inrichting ook het verstrekken van spijzen en dranken, genees- en verbandmiddelen aan die personen vrijgesteld. De vraag zou kunnen rijzen of ook de levering van deze goederen door derden vrijgesteld moet worden. Teneinde misverstanden te voorkomen adviseert de Raad om deze vrijstelling aan te scherpen door vóór de woorden “aan die personen” de woorden “door voornoemde inrichting” toe te voegen.

De Raad stelt voorts voor de term “niet-commerciële inrichting” in de memorie van toelichting toe te lichten. Immers, het is bekend dat er een groot aantal van dergelijke particuliere inrichtingen bestaan, en het is te betwijfelen of ze allemaal wel “niet- commercieel” worden geëxploiteerd.

Artikel 7, eerste lid, onderdeel m
Het voorgestelde artikel 7, eerste lid, onderdeel m, van de Landsverordening omzetbelasting 1999 bevat, evenals het vierde lid van het huidige artikel 7 van laatstgenoemde landsverordening een vrijstelling voor vervoersdiensten door middel van luchtvaartuigen en schepen. De voorgestelde regeling wijkt echter af van de huidige in die zin dat volgens het voorstel alleen internationale vervoersdiensten vrijgesteld zijn. De memorie van toelichting vermeldt niets over deze toevoeging. Aangezien de onderhavige toevoeging slechts de indruk kan wekken dat hier – overigens ten onrechte – sprake is van een gewijzigde regeling, kan het woord “internationale” worden weggelaten.
De Raad adviseert de regering het voorgestelde artikel 7, eerste lid, onderdeel m, van de Landsverordening omzetbelasting 1999 in bovenbedoelde in aan te passen.

Artikel I, onderdeel I
Op grond van het voorgestelde artikel 7a van de Landsverordening omzetbelasting 1999 wordt, onder bepaalde omstandigheden, de belasting niet geheven bij overdracht van een onderneming of een deel daarvan. In de laatste volzin van dit artikel wordt voorts bepaald dat degene op wie de onderneming of “een deel daarvan” overgaat in de plaats treedt van de overdrager.
In de memorie van toelichting (pagina 21) wordt vermeld dat bovenbedoelde bepaling de vastlegging is van een goedkeuring van het bepaalde in een aanschrijving van 2 november 2001 (00/5839/JAZ) en dat daarbij is gekozen voor een afwijkende tekst, zonder dat daarmee een inhoudelijke wijziging wordt beoogd.
Conform de hierboven genoemde aanschrijving blijft de heffing van omzetbelasting achterwege in geval de degene aan wie de onderneming of een deel daarvan wordt overgedragen de onderneming of “het deel daarvan” voortzet.
De Raad is van mening dat de voorgestelde tekst (een deel) tot misverstand kan leiden en die van de aanschrijving (het deel) specifieker is en niet gauw tot misverstand zal leiden.
De Raad adviseert de regering de voorgestelde bepaling op dit punt aan te passen.

Artikel I, onderdeel T
Uit het opschrift van de tabel moet blijken dat deze behoort bij de artikelen 6, tweede lid, onder b en 14c, tweede lid, van de Landsverordening omzetbelasting 1999.

Artikel II, onderdeel A
Onder 4 moet na “Hoofdstuk VI” worden ingevoegd “van deze landsverordening”.

Artikel II, onderdelen F en J
De Raad stelt voor in de voorgestelde artikelen 8, vierde lid, en 14, derde lid, van de ALL na “ministeriële regeling” in te voegen “met algemene werking”.

Artikel II, onderdeel Q
In het huidige tweede lid van artikel 28 van de ALL komt het woord “beschikking” tweemaal voor. De Raad is van mening dat alleen de laatste (laatste woord van die zin) als voorgesteld gewijzigd dient te worden.
De Raad stelt voor punt 2 bij artikel II, onderdeel Q, aan te passen met inachtneming van het bovenstaande.

Artikel II, onderdeel Z
De Raad stelt voor de aanhef van punt 2 van artikel II, onderdeel Z, als volgt te doen luiden: “Er worden twee leden toegevoegd, luidende:”.
Voorts wordt in de laatste volzin van het voorgestelde artikel 45, zesde lid, van de ALL gesproken van de “besturende” vennoot. In fiscalibus wordt deze persoon meestal aangeduid als de “beherende” vennoot.
De Raad stelt voor – ter voorkoming van verwarring – om laatstgenoemde term te gebruiken.

Artikel II, onderdeel AC
Bij punt 1 van artikel  II, onderdeel AC, moet “Het nummer van het eerste lid” vervangen worden door “De aanduiding “1”.

Artikel II, onderdeel AH
De Raad stelt voor in het eerste lid van het voorgestelde artikel 62 van de ALL na het woord “autoriteit” in te voegen “van een andere staat”.

Artikel III, onderdeel B
De Raad adviseert de regering in het voorgestelde bij punt 1 van artikel III, onderdeel B, de verwijzing naar “het in artikel 3, onderdeel d, genoemde verminderde tarief” te vervangen door “het in het eerste lid, onderdeel d, bedoelde verminderde tarief”.

Artikel VI
De Raad stelt voor de aanhef van artikel VI als volgt te doen luiden:
“De Registratieverordening 1908 wordt gewijzigd als volgt:
1. Voor de tekst van artikel 3 wordt de aanduiding “1” geplaatst.
2. Na het eerste lid wordt een nieuw lid ingevoegd luidende als volgt:
2. (…).”

Artikelen VII, VIII en IX
De Raad stelt voor de wijzigingsbepaling te formuleren in woorden van de volgende strekking.
In de Landsverordening op de winstbelasting 1940 wordt “Minister van Financiën” telkens vervangen door: Minister.

Het voorgaande geldt ook voor de artikelen VIII en IX, onderdeel B van het ontwerp met dien verstande dat de betreffende landsverordeningen moeten worden aangehaald.

Artikel XIII
De Raad adviseert de verwijzing in het vierde lid van artikel XIII naar het derde lid te vervangen door een verwijzing naar het tweede lid.

b. De memorie van toelichting
Inleiding
In de inleiding van de memorie van toelichting staat op pagina 2 van de memorie van toelichting dat de regering de noodzaak onderschrijft om compliance verhogende maatregelen door te zetten en waar mogelijk te intensiveren.
De Raad adviseert de regering in de memorie van toelichting aan te geven welke compliance verhogende maatregelen, naast het onderhavige ontwerp, voornemens is te nemen.

Artikel I, onderdelen G en I
In de toelichting op het voorgestelde artikel 7a van de Landsverordening omzetbelasting 1999 (pagina 21 van de memorie van toelichting) wordt vermeld dat de aanschrijving van 2 november 2001 (00/5839/JAZ)  “in ieder geval voor zover de aanschrijving op de overdracht van een onderneming ziet”, zal worden ingetrokken en dat “hetgeen in de aanschrijving ten aanzien van de overdracht is opgemerkt, blijft gelden”.
De Raad meent dat tekst van de memorie van toelichting hier niet erg duidelijk is. Aangezien de aanschrijving van 2 november 2001 behalve de regeling voor de overdracht van een onderneming ook een regeling bevat betreffende handelingen inzake waardepapieren, kan worden aangenomen dat bedoeld wordt dat de aanschrijving blijft gelden voor wat betreft handelingen inzake waardepapieren.
In de toelichting op het voorgestelde artikel 7, eerste lid, onderdeel w, van de Landsverordening omzetbelasting 1999 (pagina 20 van de memorie van toelichting) staat dat de aanschrijvingen van 2 november 2001 – voor zover betrekking hebbende op handelingen inzake waardepapieren – en 23 december 2002  na inwerkingtreding van onderdeel w hun belang verliezen en zullen worden ingetrokken. Verder staat in de memorie van toelichting dat hetgeen in deze aanschrijvingen ten aanzien van de vrijstellingen is opgemerkt, blijft gelden.
De Raad adviseert de regering de aanschrijvingen ook niet gedeeltelijk in stand te laten, maar deze volledig te formaliseren en daarnaast de tekst van de memorie van toelichting op dit punt te verduidelijken.

Bijzonder invoerrecht (pagina’s 8 en 45)
De memorie van toelichting dient aangepast te worden aangezien ofwel nimmer sprake is geweest van de termijn van zes maanden ofwel deze reeds is verstreken (zie onderdeel “VI. Overige inhoudelijke opmerkingen, 1. Het ontwerp, q. Artikel XV, 1°. Terugwerkende kracht” van dit advies).

Frisdranken (pagina 24)
De Raad stelt voor in “Onderdeel T”, onder punt 4, “(koolzuurhoudend)” te schrappen aangezien ook niet koolzuurhoudende dranken onder de definitie van “frisdranken” vallen.