Adviezen
RvA no. RA/20-14-LB
Uitgebracht op : 27/08/2014
Publicatie datum: 25/09/2014
Ontwerplandsbesluit, houdende algemene maatregelen, ter uitvoering van artikel 44a, achtste lid van de Algemene landsverordening Landsbelastingen (Landsbesluit fiscale kasregistratiesystemen)
(zaaknummer 2014/018669-a)
Advies: Met verwijzing naar uw adviesverzoek d.d. 17 juni 2014 om het oordeel van de Raad van Advies inzake bovengenoemd onderwerp en de behandeling hiervan in de vergadering van de Raad van Advies d.d. 25 augustus 2014, bericht de Raad u als volgt.
Bestudering van het onderhavige ontwerp en de bijbehorende nota van toelichting alsmede de overige bij het adviesverzoek gevoegde stukken geeft de Raad aanleiding tot het maken van de volgende opmerkingen.
Algemeen
De handhaafbaarheid van het Landsbesluit fiscale kasregistratiesystemen
In artikel 44, eerste lid, van de Algemene landsverordening Landsbelastingen, (hierna: ALL) is als hoofdregel bepaald dat de administratieplichtige verplicht is ter zake van zijn leveringen van goederen en verrichtingen van diensten, als bedoeld in artikel 2, onderdeel a, van de Landsverordening omzetbelasting 1999, een factuur aan de afnemer uit te reiken. Een uitzondering op deze hoofdregel is in artikel 44a, eerste lid, van de ALL vervat. Artikel 44a, eerste lid, van de ALL bepaalt dat bij ministeriële regeling met algemene werking groepen administratieplichtigen kunnen worden aangewezen die verplicht zijn om ter zake van hun leveringen van goederen en verrichtingen van diensten, als bedoeld in artikel 2, onderdeel a, van de Landsverordening omzetbelasting 1999, een kassabon in plaats van een factuur aan de afnemer uit te reiken. In artikel 44a, zevende lid van de ALL is rechtstreeks aan de Minister van Financiën de bevoegdheid gedelegeerd om bij ministeriële regeling met algemene werking administratieplichtigen aan te wijzen die onder voorwaarden geen kassabon ter zake van bovengenoemde leveringen van goederen en verrichtingen van diensten hoeven uit te reiken.
Een kassabon dient ingevolge artikel 2, eerste lid, van het onderhavige ontwerplandsbesluit, houdende algemene maatregelen (hierna: het ontwerp) middels een fiscaal kasregistratiesysteem te worden uitgereikt. Ten aanzien van de verplichting om een fiscaal kasregistratiesysteem te gebruiken bestaat in het voorgestelde artikel 2, tweede lid een ontheffingsmogelijkheid voor administratieplichtigen in de bij ministeriële regeling met algemene werking bepaalde gevallen en gestelde voorwaarden.
De Raad komt op grond van het bovenstaande, evenals de Sociaal Economische Raad (SER) in zijn advies d.d. 20 juni 2014 Ref. nr. 094/2014-SER, tot de conclusie dat het ontwerp door de vele uitzonderingen die op bovengenoemde hoofdregel worden gemaakt bijzonder complex is. Door die vele uitzonderingen lopen de verplichtingen die bij of krachtens het ontwerp voor de administratieplichtigen in het leven worden geroepen sterk uiteen. Voor een opsomming van voornoemde verplichtingen verwijst de Raad naar het advies van de SER (pagina’s 6 tot en met 8).
De Raad is van oordeel dat de complexiteit van het ontwerp kan leiden tot verwarring bij de administratieplichtigen maar ook bij degenen die belast worden met de uitvoering en handhaving van deze regeling. De Raad verwijst hierbij naar aanwijzing 8, eerste lid van de Aanwijzingen voor de regelgeving (hierna: AWR) waarin omwille van de handhaafbaarheid van een regeling wordt bepaald dat uitzonderingsbepalingen in een regeling tot een minimum moeten worden beperkt.
De Raad adviseert de regering de uitzonderingen die bij of krachtens het onderhavige landsbesluit op de hoofdregel worden gemaakt zoveel mogelijk te beperken. Daarnaast adviseert de Raad de voorgestelde regeling bij de administratieplichtigen en hun afnemers bekend te maken door middel van een uitgebreide informatie en voorlichtingscampagne vóór de inwerkingtreding van het landsbesluit en de daarop berustende uitvoeringsregelingen.
2. Delegatie van regelgevende bevoegdheid aan de minister
Artikel 44a, achtste lid van de ALL bepaalt dat ter uitvoering van dit artikel bij landsbesluit, houdende algemene maatregelen, nadere regels kunnen worden gesteld. Aanwijzing 21, tweede lid van de AWR schrijft voor dat voor delegatie van de bevoegdheid tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften aan de regering de formule “bij landsbesluit, houdende algemene maatregelen,” wordt gebruikt. Door het gebruik van die formule in artikel 44a, achtste lid van de ALL beoogde de wetgever subdelegatie door de regering van regelgevende bevoegdheid over de uitvoering van genoemde bepaling aan de minister uit te sluiten[1]. Niettemin is in de jurisprudentie[2] wel geaccepteerd dat, indien deze formule wordt gehanteerd in het betrokken landsbesluit, houdende algemene maatregelen, aan een minister wordt overgelaten een regeling vast te stellen ter uitwerking van, in de maatregel genoemde detailpunten ten behoeve van de uitvoering van de regeling.
De Raad constateert dat in de artikelen 2, tweede lid en 3 van het ontwerp, ondanks dat er in artikel 44a, achtste lid van de ALL subdelegatie van nadere regels ter uitvoering van laatstgenoemde bepaling aan de minister is uitgesloten, aan de minister regelgevende bevoegdheden worden toegekend. In het voorgestelde artikel 2, tweede lid wordt aan de minister de bevoegdheid toegekend om bij ministeriële regeling met algemene werking regels vast te stellen inzake de gevallen en de voorwaarden waaronder een ontheffing wordt verleend van de verplichting om een fiscaal kasregistratiesysteem te gebruiken. De Raad vindt dat het vaststellen van de gevallen waarin en de voorwaarden waaronder een ontheffing wordt verleend van de verplichting om een fiscaal kasregistratiesysteem te gebruiken wel verder reikt dan het uitwerken van detailpunten voor de uitvoering van dit landsbesluit. De Raad is daarom van oordeel dat delegatie van deze bevoegdheid aan de minister in het ontwerp op grond van bovengenoemde reden bezwaarlijk is en adviseert de regering bovengenoemd onderwerp zelf in het onderhavige landsbesluit te regelen.
Ten overvloede merkt de Raad op dat het voorgestelde artikel 3 wel betrekking heeft op detailpunten die ten behoeve van de uitvoering van de regeling moeten worden uitgewerkt. Het geeft immers aan de minister de bevoegdheid de (technische) aspecten waaraan een fiscaal kasregistratiesysteem moet voldoen bij ministeriële regeling met algemene werking te regelen. In dit kader merkt de Raad volledigheidshalve op dat volgens aanwijzing 21, tweede lid van de AWR het aanbeveling verdient dat bij het ontwerpen van een ontwerplandsverordening niet van de mogelijkheid van de laatstgenoemd aangehaalde jurisprudentie uit te gaan maar in alle gevallen waarin het wenselijk voorkomt dat een minister wordt belast met het stellen van nadere regels, van welke aard dan ook, in de landsverordening voor delegatie van regelgevende bevoegdheid aan de regering de formule “bij of krachtens” te gebruiken.
De Raad adviseert de regering bij het ontwerpen van ontwerplandsverordeningen of wijzigingen op ontwerplandsverordeningen met het bovenstaande rekening te houden.
3. De financiële paragraaf
De Raad constateert dat de financiële paragraaf van de nota van toelichting bij het ontwerp identiek is aan de financiële paragraaf, opgenomen in de nota van toelichting bij het in P.B. 2012, no. 69 afgekondigde Landsbesluit kasregistratiesystemen. Uit het advies van de Sectordirecteur Financieel Beleid en Begrotingsbeheer d.d. 7 augustus 2014, met kenmerk 2014/018669-a, dat nadat genoemde financiële paragraaf is opgesteld, is uitgebracht, volgt dat het Ministerie van Financiën zich met de financiële paragraaf zoals opgenomen in de nota van toelichting kan verenigen. De Raad is echter evenals de SER van oordeel dat een nieuwe financiële paragraaf had moeten worden opgesteld, waarin tot uitdrukking had moeten worden gebracht hoeveel van de oorspronkelijk begrote middelen reeds werden aangewend ten behoeve van het eerdere (pilot-) project, hoeveel van genoemde middelen nu nog beschikbaar zijn en hoeveel middelen nog nodig zullen zijn voor de rest van het project.
De Raad adviseert de regering de financiële paragraaf van de nota van toelichting met inachtneming van het bovenstaande aan te passen.
II. Inhoudelijke opmerkingen
Het ontwerp
Artikel 2
Aanwijzing 100, eerste en tweede lid, van de AWR schrijft ten aanzien van de aanduiding van gedragsnormen voor dat voor een besluit waarbij een uitzondering op een wettelijk verbod of gebod wordt gemaakt voor een categorie van gevallen de term “vrijstelling” wordt gebruikt. Voor een beschikking waarbij in een individueel geval een uitzondering op een wettelijk verbod of gebod wordt gemaakt wordt de term “ontheffing” gebruikt. De formulering van het voorgestelde artikel 2 gaat echter uit van het verlenen van ontheffing van de verplichting om een fiscaal kasregistratiesysteem te gebruiken bij ministeriële regeling met algemene werking. De Raad is van oordeel dat dat laatste niet in overeenstemming is met aanwijzing 100, tweede lid van de AWR, omdat een ontheffing in een concreet geval bij beschikking wordt verleend en niet bij een besluit van algemene strekking.
De Raad adviseert de regering het voorgestelde artikel 2, tweede lid met inachtneming van het vorenstaande aan te passen.
Voorts staat in de toelichting op het voorgestelde artikel 2 (eerste tekstblok op pagina 12 van de nota van toelichting) dat de Minister van Financiën het bestuursorgaan is dat bevoegd is tot het verlenen van ontheffing. De Raad wijst in dit verband naar aanwijzing 158 van de AWR waarin is opgenomen dat de toelichting niet wordt gebruikt voor het stellen van aanvullende normen.
De Raad adviseert de regering op grond van het bovenstaande het voorgestelde artikel 2, tweede lid en de toelichting daarop aan te passen.
Artikel 4
Artikel 4, vierde lid van het ontwerp bepaalt dat de controle-autoriteit onverminderd het bepaalde in het voorgestelde eerste en tweede lid zelfstandig kan besluiten om een fiscaal kasregistratiesysteem toe te laten. De Raad merkt op dat in het ontwerp de gronden waarop de controle-autoriteit van deze bestuursbevoegdheid gebruik kan maken niet zijn genoemd. De Raad verwijst hierbij naar aanwijzingen 13 en 9 van de AWR. Deze aanwijzingen schrijven voor dat bij de toekenning van bestuursbevoegdheden de uitoefening daarvan zoveel mogelijk moet worden genormeerd. Dit teneinde de burger voldoende rechtswaarborgen te bieden.
Voorts merkt de Raad op dat uit de formulering van het voorgestelde artikel 4, vierde lid niet duidelijk blijkt of bij de toepassing van dat artikellid het fiscaal kasregistratiesysteem ook aan de eisen die worden gesteld in de op artikel 3 van het ontwerp gebaseerde ministeriële regeling met algemene werking, dient te voldoen. De Raad constateert dat het vorenstaande wel uit de toelichting op het voorgestelde artikel 4 blijkt (pagina 12, laatste tekstblok, voorlaatste volzin, van de nota van toelichting). De Raad wijst in dit verband naar aanwijzing 158 van de AWR waarin is opgenomen dat de toelichting niet wordt gebruikt voor het stellen van aanvullende normen.
De Raad adviseert de regering op grond van het bovenstaande het voorgestelde artikel 4, vierde lid en de toelichting daarop aan te passen.
Artikel 5
Ingevolge artikel 5, derde lid van het ontwerp geschiedt de aanwijzing van een gekwalificeerde installateur middels een beschikking in de zin van artikel 3, eerste lid van de Landsverordening administratieve rechtspraak, waarbij door de controle-autoriteit voorwaarden en beperkingen kunnen worden gesteld. De Raad constateert dat de normstelling in het voorgestelde artikel 5, derde lid onduidelijk is geformuleerd. Niet duidelijk is aan wie de bevoegdheid tot de aanwijzing van de gekwalificeerde installateur is toegekend.
De Raad adviseert de regering het voorgestelde artikel 5, derde lid met inachtneming van het vorenstaande aan te passen.
d. Artikel 6
De Raad merkt op dat in het voorgestelde artikel 6 niet is bepaald wie bevoegd is een afschrift van het overzichtsregister te verstrekken en of het verstrekken daarvan tegen betaling of kosteloos dient te geschieden. De Raad wijst in dit verband nogmaals naar aanwijzing 158 van de AWR waarin is opgenomen dat de toelichting niet wordt gebruikt voor het stellen van aanvullende normen.
De Raad adviseert de regering het voorgestelde artikel 6 met inachtneming van het vorenstaande aan te passen.
e. Artikel 8
In het voorgestelde artikel 8, eerste lid is de verplichting van de kasregistratieplichtige opgenomen om het fiscale kasregistratiesysteem op zodanige wijze te gebruiken en te onderhouden dat het onafgebroken deugdelijk functioneert. In de tweede volzin van genoemd artikellid van het ontwerp wordt beschreven wat onder deugdelijk functioneren van een fiscaal registratiesysteem moet worden verstaan. Van deugdelijk functioneren van een fiscaal kasregistratiesysteem is sprake indien alle door de kasregistratieplichtige verrichte transacties volledig en op de juiste wijze in het fiscaal kasregistratiesysteem worden opgeslagen. Dat houdt volgens de Raad in dat ook de software en het door de installateur geïnstalleerde (steeds) deugdelijk moeten (blijven) functioneren. De Raad is van oordeel dat de kasregistratieplichtige verantwoordelijk wordt gesteld voor het deugdelijk functioneren van het fiscaal kasregistratiesysteem terwijl hij geen enkele mogelijkheid heeft om dat blijvend te kunnen controleren. De Raad is van oordeel dat de kasregistratieplichtige slechts verantwoordelijk kan worden gesteld voor wat onder zijn invloedssfeer valt en waar hij zeggenschap over heeft.
De Raad adviseert de regering artikel 8, eerste lid van het ontwerp met inachtneming van het bovenstaande aan te passen.
f. Artikel 10
De beoogde datum van inwerkingtreding van dit landsbesluit is in artikel 11, eerste lid, van het ontwerp gesteld op 1 augustus 2014. Aangezien genoemde datum reeds is verstreken, dient een nieuwe inwerkingtredingsdatum te worden vastgesteld. De Raad is van oordeel dat bij de vaststelling van deze datum rekening gehouden moet worden met het gestelde in onderdeel “I. Algemeen” onder “1. De handhaafbaarheid van dit landsbesluit“, van dit advies en met de voorbereidingen die administratieplichtigen moeten treffen voor de naleving van het onderhavige landsbesluit. Als voorbeeld kan worden genoemd het ontwikkelen, drukken en verspreiden van de door de controleautoriteit vast te stellen documenten, zoals de kassabon, bedoeld in artikel 8, tweede lid, onder b, van het ontwerp.
De Raad adviseert de regering bij de vaststelling van een nieuwe inwerkingtredingsdatum met het bovenstaande rekening te houden.
De nota van toelichting
Algemeen
De Raad constateert dat in het onderdeel “Algemeen” onder “Adviezen Raad van Advies en Sociaal Economische Raad” (pagina’s 8, laatste tekstblok, 9 en 10 van de nota van toelichting) uitgebreid wordt ingegaan op de adviezen van de Raad van Advies d.d. 13 juli 2012, RvA no. RA/19-12-LB, en de Sociaal Economische Raad, d.d. 17 september 2012, ref. nr. 186/2012-SER, die betrekking hebben op het vigerende Landsbesluit kasregistratiesystemen. De Raad is van oordeel dat het overbodig is in de nota van toelichting over genoemde adviezen uit te wijden. Genoemd landsbesluit zal immers door de inwerkingtreding van dit landsbesluit worden ingetrokken (zie artikel 11, tweede lid, van het ontwerp).
De Raad adviseert de regering de nota van toelichting met inachtneming van het bovenstaande aan te passen en in het onderdeel “Algemeen” onder “Adviezen Raad van Advies en Sociaal Economische Raad” van de nota van toelichting in te gaan op dit advies van de Raad van Advies en het advies d.d. 20 juni 2014 ref nr. 094/2014-SER van de SER.
Artikel 2
Uit de toelichting op het voorgestelde artikel 2, tweede lid (pagina 12, eerste tekstblok van de nota van toelichting) blijkt dat de bevoegdheid dat bij ministeriële regeling met algemene werking over kan worden gegaan tot het verlenen van ontheffing voor het gebruik van een fiscaal kasregistratiesysteem in het ontwerp is opgenomen omdat de aangewezen groepen administratieplichtigen zeer ruim is en daardoor de mogelijkheid bestaat dat het gebruik daarvan voor een aantal administratieplichtigen niet mogelijk of bezwaarlijk is. De Raad is van oordeel dat bovengenoemde bepaling in de nota van toelichting onvoldoende is onderbouwd.
De Raad adviseert de regering de onderbouwing van het voorgestelde artikel 2, tweede lid te herzien.
Opmerkingen van wetstechnische en redactionele aard
Opmerkingen van wetstechnische en redactionele aard zijn in een bijlage bij dit advies opgenomen en worden geacht hiervan integraal onderdeel uit te maken.
Concluderend geeft de Raad van Advies de regering in overweging niet te besluiten conform de in het ontwerplandsbesluit, houdende algemene maatregelen, opgenomen voorstellen dan nadat met het vorenstaande rekening is gehouden.
Willemstad, 27 augustus 2014
de wnd. Ondervoorzitter, de Secretaris
namens deze,
___________________________ ____________________
Ronald Gomes Casseres mevr. mr. N.M. Eugenia
[1] HR 25 januari 1926, NJ blz. 246 en HR 26 november 1957, NJ 53
[2] HR 8 mei 1953, NJ 614 en HR 11 januari 1977, NJ 467
Zowel het ontwerp als de nota van toelichting heeft wetstechnische en redactionele onvolkomenheden. De Raad noemt de volgende voorbeelden.
Het ontwerp
Artikel 2
Ingevolge aanwijzing 40 van de AWR worden voorschriften, tenzij dit onvermijdelijk is niet met behulp met de werkwoorden “moeten” of dienen” geformuleerd.
De Raad stelt voor artikel 2, eerste lid van het ontwerp als volgt te redigeren:
Een kassabon als bedoeld in artikel 44a, eerste lid van de Algemene landsverordening Landsbelastingen wordt middels een fiscaal kasregistratiesysteem uitgereikt.
Artikel 4
Omwille van de leesbaarheid van het ontwerp stelt de Raad voor de tweede volzin van het voorgestelde artikel 4, eerste en vijfde lid in een apart artikellid op te nemen.
Artikel 6
Omwille van de leesbaarheid van het ontwerp stelt de Raad voor de tweede volzin van het voorgestelde artikel 6 in een apart artikellid op te nemen.
Artikel 7
Ingevolge het voorgestelde artikel 7, tweede lid, laatste volzin, voldoet een fiscaal kasregistratiesysteem niet aan de eisen van dit landsbesluit indien het niet langer verzegeld is.
De Raad stelt voor “dit landsbesluit” te vervangen door “het bij of krachtens dit landsbesluit bepaalde”.
Ingevolge aanwijzing 40 van de AWR worden voorschriften, tenzij dit onvermijdelijk is niet met behulp met de werkwoorden “moeten” of dienen” geformuleerd.
De Raad stelt voor artikel 7, tweede lid, eerste volzin als volgt te redigeren:
De kasregistratieplichtige is verplicht het fiscaal kasregistratiesysteem onafgebroken verzegeld te laten.
Artikel 10
De Raad stelt voor in het voorgestelde artikel 10 na “artikel 4, vijfde lid” de woorden “tweede volzin” in te voegen.
Artikel 11
Artikel 11, tweede lid van het ontwerp bepaalt dat het Landsbesluit kasregistratiesystemen vervalt. Bij vervanging van een regeling door een nieuwe regeling wordt de oude regeling, zoals bepaald in aanwijzing 180 van de AWR uitdrukkelijk “ingetrokken”. Daarnaast dient de bepaling waarin voornoemd landsbesluit wordt ingetrokken, gezien aanwijzing 73, onder c en e, van de AWR, in een afzonderlijk artikel te worden opgenomen.
De Raad adviseert artikel 11, tweede lid van het ontwerp met inachtneming van het vorenstaande aan te passen.
De nota van toelichting
Pagina 5
De Raad stelt voor in de tweede volzin onder “Inleiding” op pagina 5 van de nota van toelichting na “diensten” de woorden “als bedoeld in artikel 2, onderdeel a, van de Landsverordening omzetbelasting 1999” in te voegen.
Pagina 6
De Raad stelt voor in de derde volzin onder “Algemeen” op pagina 6 aan te geven om welke ministeriële regeling het gaat. Ook stelt de Raad voor achter “ministeriële regeling” de woorden “ met algemene werking” in te voegen.
Pagina 8
In de laatste volzin in het eerste tekstblok op pagina 8 wordt verwezen naar het advies van 20 april 2012 van de Sectordirecteur Financieel Beleid en Begrotingsbeheer. In de nota van toelichting moet niet worden verwezen naar het ambtelijk advies van het Ministerie van Financiën. In de nota van toelichting wordt een financiële verantwoording van de regering opgenomen.
De Raad stelt voor de laatste volzin in het eerste tekstblok op pagina 8 van de nota van toelichting met inachtneming van het vorenstaande aan te passen.
Pagina 13
De Raad stelt voor in de laatste volzin onder het onderdeel “Artikel 7” op pagina 13 “dit landsbesluit” te vervangen door “het bij of krachtens dit landsbesluit”.
Pagina 15
De Raad stelt voor in de eerste volzin onder het onderdeel “Overtreding” op pagina 15 na “artikel 4, vijfde lid,” de woorden “tweede volzin” in te voegen.