RvA no. RA/20-18-LV

Ontwerplandsverordening tot wijziging van de Landsverordening op de winstbelasting 1940, de Landsverordening economische zones 2000, de Landsverordening omzetbelasting 1999, de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943, de Landsverordening op de Loonbelasting 1976, de Landsverordening op de dividendbelasting 2000 en de Algemene landsverordening Landsbelastingen (Landsverordening reparatie preferentiële belastingregimes) 
(zaaknummers 2018/004389 en 2018/006728)

Advies: Met verwijzing naar uw adviesverzoek d.d. 7 mei 2018 om het oordeel van de Raad van Advies inzake bovengenoemd onderwerp en naar aanleiding van de behandeling hiervan op 4 juni 2018, bericht de Raad u als volgt. 

Algemeen

Informatiecampagne

Op grond van artikel 1A, eerste lid, onderdeel f, onder 1° van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 (hierna: LWB) dient een vrijgestelde vennootschap een register bij te houden waarin de namen en adressen zijn opgenomen van de uiteindelijke gerechtigden die een belang van tien procent of meer in de vennootschap hebben. In het voorgestelde nieuwe artikel 1A, eerste lid, onderdeel f, onder 1° van de LWB vervalt de voorwaarde dat het moet gaan om de uiteindelijke gerechtigden die een belang van tien procent of meer in de vennootschap hebben (artikel I, onderdeel C, van de ontwerplandsverordening reparatie preferentiële belastingregimes (hierna: het ontwerp).

Voorts wordt in het voorgestelde artikel 1A, eerste lid, onderdeel f, onder 3°van de LWB het begrip “onafhankelijke deskundige” nader gedefinieerd. Het moet gaan om een onafhankelijke deskundige zoals bedoeld in artikel 121, zesde lid, Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek.

De Raad adviseert de regering in een informatiecampagne aan het publiek informatie te verschaffen over de voorgestelde wijzigingen opgenomen in het ontwerp en in het bijzonder over de hiervoor aangehaalde wijzigingen.

Het horen van het Bureau voor de Intellectuele Eigendom van Curaçao

Op grond van het voorgestelde artikel 8A van de LWB is van een kwalificerend immaterieel activum sprake indien dat activum voortvloeit uit speur- en ontwikkelingswerk waarvoor aan de belastingplichtige een verklaring ter zake is  afgegeven door het Bureau voor de Intellectuele Eigendom van Curaçao (hierna: BIE).

Op grond van aanwijzing 157, onderdeel e, van de Aanwijzingen voor de regelgeving moeten eventuele lasten voor burgers, bedrijven en instellingen in de memorie van toelichting te worden opgenomen. Uit de memorie van toelichting behorende bij het ontwerp en uit overige bij het adviesverzoek gevoegde stukken kan niet worden opgemaakt of het BIE over zijn rol bij de uitvoering van het ontwerp gehoord is noch of er extra middelen ten laste van het BIE in de vorm van menskracht of geld daarmee gemoeid zullen zijn.

De Raad adviseert de regering het BIE, voor zover dat nog niet heeft plaatsgevonden, over de in het ontwerp aan hem toebedeelde rol te horen en daarvan (en van de gegevens die uit dat horen verkregen worden) in de memorie van toelichting melding te maken.

3. Financieel- economische gevolgen

Financiële consequenties van de wijzigingen

Gelet op de aard van de in de onderhavige landsverordening door te voeren wijzigingen is het evident dat bij bepaalde wijzigingen extra belastingopbrengsten en bij andere wijzigingen juist derving van belastingopbrengsten te verwachten zijn. Echter is het volgens de Raad moeilijk om de verwachte financiële effecten per specifiek geval vooraf te kwantificeren waardoor in deze fase geen uitspraak kan worden gedaan over de per saldo verwachte financiële gevolgen voor het Land. Voorts is de Raad de mening toegedaan dat om inzicht te kunnen krijgen in de (verwachte) financiële gevolgen, de ontwikkelingen in een ruimere context c.q. grensoverschrijdend en over een termijn van enkele jaren dienen te worden bekeken. De implementatie van de richtlijnen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) op zich zal direct leiden tot meer of minder belastingopbrengsten. Tevens, indien de concurrerende landen in de regio niet op identieke wijze invulling hebben gegeven of zullen geven aan de desbetreffende richtlijnen kan dit positieve/negatieve gevolgen hebben voor de fiscale concurrentiepositie van Curaçao in de regio, met het gevolg dat er een na-ijleffect optreedt waardoor er indirect positieve/negatieve financiële gevolgen kunnen voortvloeien voor Curaçao. Alhoewel de kans bestaat dat het geven van uitvoering aan de richtlijnen in financieel opzicht per saldo negatief kan uitpakken voor Curaçao, acht de Raad de uitvoering desalniettemin imperatief.

Rekening houdend met het voorgaande, het feit dat het uitvoeren van de richtlijnen negatieve invloed kan hebben op de belastingopbrengsten voortvloeiende uit de sector c.q. bedrijven waarop de onderhavige landsverordening van toepassing is, terwijl de belastingopbrengsten onmisbaar zijn voor de meerjarige houdbaarheid van de landsbegroting, acht de Raad het van eminent belang dat de regering de effecten als gevolg van de voorgenomen wijzigingen op regelmatige basis evalueert.

Een concreet voorbeeld hiervan is de introductie van de vrijstelling voor buitenlandse winsten in artikel 12, eerste lid, onderdeel b van de LWB dat gebaseerd is op het territorialiteitsbeginsel. Het exportregime wordt vervangen door een nieuw regime dat onderscheid maakt tussen binnen- en buitenlandse bronnen waarbij de inkomsten uit buitenlandse bronnen niet worden belast. De vrijstelling van artikel 12, eerste lid, onderdeel b van de LWB zal van toepassing zijn. Dezelfde activiteiten die nu op Curaçao plaatsvinden, uitgeoefend door lokale ondernemers ten behoeve van in het buitenland gevestigde afnemers, worden met de definitie van buitenlandse winst zoals opgenomen in artikel 1A, eerste lid, onderdeel c, onder 2º van de LWB aangemerkt als activiteiten uit buitenlandse bronnen en derhalve vrijgesteld van winstbelasting. Deze definitie holt de huidige heffing uit doordat de oorsprong en connectiviteit met de lokale bedrijfsvoering niet voldoende is gedefinieerd. De Raad ziet geen verband tussen het voordeel ter bevordering van activiteiten uit buitenlandse bron en de bijdrage van deze activiteiten aan de lokale economie. Bijvoorbeeld een lokale onderneming met alleen buitenlandse klanten, buitenlandse bankrekeningen en weinig tot geen personeel, levert geen wezenlijke bijdrage aan de lokale economie. Voorts kan het zijn dat afhankelijk van de wetgeving van het Land waar deze activiteiten plaatsvinden (buitenlandse bron) daar ook geen heffing plaats vindt.

Op basis van de uitkomsten van bovengenoemde evaluaties kunnen, indien noodzakelijk, tijdig mitigerende maatregelen worden genomen ter waarborging van een strikte begrotingsuitvoering, welke cruciaal is in 2018 en de komende jaren waarin rekening gehouden is met compensatie van het gerealiseerd begrotingstekort in het dienstjaar 2017. Volgens de Raad is de uitdaging thans voor Curaçao om enerzijds mee te gaan met de fiscale ontwikkelingen waarvoor gecommitteerd is onder andere in OESO-verband – die wellicht per saldo negatief kunnen uitpakken voor de landsbegroting, en anderzijds het in het gareel kunnen houden van de begrotingsuitvoering.

In dit verband wordt de regering geadviseerd alle beschikbare instrumenten die lokaal ingezet kunnen worden ter verhoging van de overheidsinkomsten c.q. belastingopbrengsten – zonder verhoging van de belastinggrondslagen, uitputtend in te zetten. Hierdoor kan de regering aan zichzelf wellicht enige financiële ruimte bieden om internationaal en regionaal mee te kunnen gaan met ontwikkelingen voortvloeiende uit belastingverdragen die in enige mate inkomstenderving met zich mee kunnen brengen maar anderzijds er zorg voor dragen dat Curaçao in vergelijking met de concurrerende landen in de regio geen achterstand opbouwt op fiscaal gebied en toch voordelen blijft halen.

b.   Uitvoeringskosten van OESO-richtlijnen

Uit de memorie van toelichting (pagina 3) kan worden opgemaakt dat Curaçao tot 1 juli 2018 de mogelijkheid heeft om de als schadelijk aangemerkte aspecten van zijn regime af te schaffen. Zich als land committeren aan de uitvoering van de richtlijnen van de OESO is zeer belangrijk, echter het op gepaste wijze uitvoering geven aan de richtlijnen is ook van groot belang. In dit verband is het volgens de Raad cruciaal dat de Belastingdienst van Curaçao – als eindverantwoordelijke in deze, voldoende geëquipeerd is om de nieuwe taken naar behoren te kunnen uitvoeren. Hiervoor is het van belang de totale verwachte kosten gemoeid met de nieuwe taken te splitsen in structurele – en incidentele kosten. Voorts dienen deze kosten gekwantificeerd te worden. Ten aanzien van de in 2018 verwachte kosten dient de regering dekking aan te wijzen terwijl de verwachte kosten in de komende jaren – met name de structurele kosten – in de begroting van de komende jaren dienen te worden opgenomen.

De regering wordt gevraagd met het bovenstaande rekening te houden.

Inhoudelijke opmerkingen met betrekking tot het ontwerp

1.   Artikel I, onderdeel C

a.  Het winstbegrip

Onder “winst” wordt op grond van artikel 4, vierde lid van de LWB verstaan de som van de voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, zuiver worden verkregen uit onderneming. In artikel I, onderdeel C van het ontwerp wordt voorgesteld de term “buitenlandse winst” te koppelen aan het leveren van goederen of het verrichten van diensten.[1]

Uit de memorie van toelichting kan niet worden afgeleid wat de noodzaak is om in dit geval van het algemene uitgangspunt van het stelsel van de winstbelasting – het winstbegrip in genoemd artikel 4 – af te wijken.

De Raad adviseert de regering in de memorie van toelichting aan te geven wat de noodzaak is om van het algemene uitgangspunt van het stelsel van de winstbelasting in bovenbedoelde zin af te wijken.

b.   Winst en ontvangen betaling

In het voorgestelde artikel 1A, eerste lid, onderdeel c, onder 2o van de LWB wordt onderscheid gemaakt tussen hetgeen de belastingplichtige  geniet als winst en hetgeen hij ontvangt als betaling. Het is niet duidelijk waarom dit onderscheid gemaakt wordt.

De Raad adviseert de regering in de memorie van toelichting aan te geven wanneer een ontvangen betaling in de zin van genoemd artikelonderdeel niet als winst in de zin van datzelfde artikelonderdeel aangemerkt kan worden.

c.   Richtlijnen

Ingevolge het voorgestelde artikel 1A, eerste lid, onderdeel c, van de LWB kunnen bij ministeriële regeling met algemene werking richtlijnen worden vastgesteld. In ministeriële regelingen met algemene werking worden algemeen verbindende voorschriften opgenomen. Richtlijnen zijn doorgaans geen algemeen verbindende voorschriften. Indien in dit geval beoogd wordt algemeen verbindende voorschriften voor de toepassing van het voorgestelde artikel 1A, eerste lid, onderdeel c van de LWB vast te stellen, dient in plaats van “richtlijnen” in het voorgestelde artikelonderdeel gesproken te worden van “regels”. In het andere geval (geen algemeen verbindende voorschriften) kunnen door de minister richtlijnen gegeven worden. Deze richtlijnen dienen gepubliceerd te worden.

De Raad adviseert de regering het ontwerp met inachtneming van het voorgaande aan te passen.

2.   Artikel I, onderdeel D

In artikel I, onderdeel D van het ontwerp wordt een nieuw artikel 1C in de LWB ingevoegd. In het voorgestelde artikel 1C van de LWB wordt een aantal criteria genoemd aan de hand waarvan moet worden vastgesteld of sprake is van “reële aanwezigheid”. Het derde lid van genoemd artikel 1C bepaalt dat voor de toepassing van dit artikel richtlijnen bij ministeriële regeling met algemene werking kunnen worden gegeven.

Voornoemde criteria zijn ruim geformuleerd, waardoor een nadere invulling daarvan nodig is. Onder die omstandigheid dient het stellen van regels en geen richtlijnen (een niet algemeen verbindend voorschrift) zoals in het ontwerp opgenomen, niet facultatief te zijn. In dit geval dient gelet op de aard van de te stellen regels bovendien gekozen te worden voor het stellen van regels in een landsbesluit, houdende algemene maatregelen, en niet in een ministeriële regeling met algemene werking (zie aanwijzing 19 van de Aanwijzingen voor de regelgeving).

De Raad adviseert de regering het voorgestelde artikel 1C, derde lid, van de LWB niet facultatief (kunnen), maar gebiedend te formuleren en tevens “richtlijnen” te vervangen door “landsbesluit, houdende algemene maatregelen. Dit geldt ook voor artikel II, onderdeel A, onder punt 3, van het ontwerp.

3.   Artikel I, onderdeel H

In het voorgestelde artikel 8B, vierde lid, onder b, van de LWB wordt gesproken over een niet met de belastingplichtige “verbonden persoon”.

De Raad adviseert de regering in het ontwerp te definiëren wanneer sprake is van een “verbonden persoon” in de zin van het voorgestelde artikel 8B, vierde lid, onder b, van de LWB.

4.   Artikel III

a.   Verlaagd tarief van omzetbelasting

Als gevolg van de in het ontwerp voorgestelde wijzigingen van de LWB zullen  vennootschappen die leveringen en diensten verrichten vrijgesteld zijn van winstbelasting van 2% die ze thans op grond van de huidige LWB moeten betalen. Voor het Land betekent dit dat er minder inkomsten uit winstbelasting gegenereerd zullen worden. Volgens pagina 19, onder “Onderdeel C” van de memorie van toelichting behorende bij het ontwerp wordt bij wijze van compensatie van dat verlies aan inkomsten voor het Land een heffing van 2% omzetbelasting (het voorgestelde artikel 6, tweede lid, onderdeel c, van de Landsverordening omzetbelasting 1999 (hierna: LOB)) ingevoerd voor die vennootschappen.

Bepaalde diensten die aan het buitenland verricht worden, worden thans belast tegen een tarief van omzetbelasting van 6%, omdat zij niet vallen onder de afwijkingsmogelijkheid opgenomen in artikel 4, derde lid, van de LOB in samenhang met artikel 1 van de Ministeriele regeling omzetbelasting. Ze worden aldus beschouwd als te zijn geleverd binnen het heffingsgebied bedoeld in artikel 1, onderdeel c, van de LOB. Uit het ontwerp en de memorie van toelichting kan niet worden afgeleid of de belastingplichtigen die voor de aan het buitenland verrichte leveringen en diensten thans geen gebruik kunnen maken van artikel 4, derde lid, van de LOB en artikel 1 van de Ministeriele regeling omzetbelasting onder het 6% – regime zullen blijven vallen of dat ook zij het nieuwe tarief van omzetbelasting van 2% mogen toepassen. Indien dat laatste het geval is, zal dit mogelijk een derving van de belastinginkomsten voor het Land met zich meebrengen.

De Raad adviseert de regering in de memorie van toelichting op het bovenstaande in te gaan en de formulering van artikel III, onderdeel C, van het ontwerp aan te scherpen. Ook wordt geadviseerd de financiële gevolgen te monitoren opdat de financiële consequenties voor het Land inzichtelijk kunnen worden gemaakt teneinde tijdig eventuele compenserende maatregelen te kunnen nemen.

b.   Omzetbelastingtarief bij invoer goederen vanuit economische zone

Op grond van artikel 14c, tweede lid, van de LOB, zoals voorgesteld in artikel III, onderdeel D van het ontwerp, zal het omzetbelastingtarief voor invoer van goederen vanuit een economische zone bepaald worden op 9%. Met andere woorden goederen die thans bij invoer tegen een omzetbelastingtarief van 6% zijn belast dan wel als handelsgoederen vrijgesteld zijn krachtens artikel 14D, tweede lid, van de LOB zullen met een hoger omzetbelastingtarief belast worden. De achterliggende gedachte is dat daarmee invoer van goederen via een economische zone ontmoedigd wordt.

In de publicatie “The OECD’s project on harmful tax practices”, “Consolidated application note”, “Guidance in applying the 1998 report to preferential tax practices”, wordt in hoofdstuk 3, dat gaat over “ringfencing” (pagina  22) aangegeven dat er twee vormen zijn van “ringfencing”. In dit verband is relevant de gevallen waarbij ondernemingen die van het regime van de economische zone profiteren, expliciet danwel impliciet verboden worden om goederen te leveren aan de lokale markt.[2]

Met de voorgestelde wijziging in de LOB wordt beoogd dat vennootschappen die tot de economische zone zijn toegelaten (hierna: e-zone vennootschap) en die aan lokale ondernemers leveren per definitie een tarief van omzetbelasting van 9% in rekening moeten brengen. Dit brengt met zich mee dat goederen die normaliter belast zijn tegen 6% met 50% extra belast worden, omdat ze van een e-zone vennootschap afkomstig zijn. Dit ontmoedigt invoer vanuit een e-zone vennootschap en is naar het oordeel van de Raad, rekening houdend met hetgeen het OESO opmerkt in bovengenoemd document,  op grond van de OESO-normen niet acceptabel.

De Raad adviseert de regering rekening houdende met het voorgaande in de memorie van toelichting op dit punt in te gaan waarbij de regering motiveert waarom zij het een en ander in dit geval niet als “ringfencing” kwalificeert. De Raad adviseert om indien nodig het ontwerp op dit punt aan te passen.

III.      Opmerkingen van wetstechnische en redactionele aard

Opmerkingen van wetstechnische en redactionele aard zijn in een bijlage bij dit advies

opgenomen en worden geacht hiervan integraal onderdeel uit te maken.

Concluderend geeft de Raad van Advies de regering in overweging de ontwerplandsverordening bij de Staten in te dienen, nadat met het vorenstaande rekening is gehouden.

Willemstad, 5 juni 2018

de wnd. Ondervoorzitter,                                             de Secretaris,

____________________                                            _____________________

Dr. J. Sybesma                                                            mevr. mr. C. M. Raphaëla

Bijlage behorende bij het advies van de Raad van Advies, RvA no. RA/20-18-LV

Zowel het ontwerp als de memorie van toelichting heeft wetstechnische en redactionele onvolkomenheden. De Raad noemt de volgende voorbeelden.

Het ontwerp

Artikel I, onderdeel C, onder punt 2

Voorgesteld wordt in de aanhef van het voorgestelde artikel 1A, eerste lid, onderdeel f, “vennootschappen” te vervangen door “vennootschap”.

Artikel I, onderdeel C, onder punt 3 tot en met 6

Voorgesteld wordt de punten 3 tot en met 6 in één onderdeel te formuleren.

Artikel I, onderdeel C, onder punt 7

Voorgesteld wordt na “Saba” de woorden “is gevestigd” in te voegen.

Artikel I, onderdeel C, onder punt 9

Voorgesteld wordt na “vervalt” de zinsnede “in de eerste volzin” in te voegen en “inspecteur” te vervangen door “Inspecteur”.

Artikel I, onderdeel H

Voorgesteld wordt in het voorgestelde artikel 8A, eerste lid, onderdeel a, aanhef, van de LWB “Bureau Intellectuele Eigendom” te vervangen door “Bureau voor de Intellectuele Eigendom van Curaçao”.

Artikel I, onderdeel L

Voorgesteld wordt de tweede “wordt” te vervangen door “worden”.

Artikel II, onderdeel A, onder punt 3

De Landsverordening economische zone 2000 is – voor zover de Raad heeft kunnen nagaan – laatstelijk bij artikel 24 van de Landsverordening belastingfaciliteiten investeringen[3] gewijzigd. De geldende tekst van artikel 1 van de Landsverordening economische zone 2000 bestaat uit twee artikelleden.

Voorgesteld wordt artikel II, onderdeel A, onder punt 3, van het ontwerp in het licht van het voorgaande aan te passen.

Artikel II, onderdeel B, onder punt 1

Voorgesteld wordt aan te geven naar het eerste lid van welk artikel verwezen wordt in de in te voegen tekst.

Artikel II, onderdeel B, onder punt 4

De geldende tekst van artikel 3 van de Landsverordening economische zone 2000 bestaat uit zes artikelleden.

Voorgesteld wordt artikel II, onderdeel B, onder punt 4, van het ontwerp in het licht van het voorgaande aan te passen.

Artikel III

In artikel III komt twee keer een onderdeel D voor.

Artikel VII, onderdeel A

Voorgesteld wordt de cijferaanduiding “1” te schrappen en “nieuw” te vervangen door ”nieuwe”.

Voorgesteld wordt na “artikel 1, zesde lid” in te voegen “van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940”.

Voorgesteld wordt “vormen” te schrappen en na de verwijzing als hiervoor bedoeld toe te voegen “vormen”.

De memorie van toelichting

Algemeen

Het ontwerp wordt door de Minister van Financiën ondertekend. De memorie van toelichting wordt ondertekend door de Minister van Financiën, de Minister van Justitie en de Minister van Sociale Ontwikkeling, Arbeid en Welzijn.

Voorgesteld wordt het ontwerp en de memorie van toelichting op dit punt met elkaar in overeenstemming te brengen.

Pagina 1

Voorgesteld wordt in de derde volzin van onderen “die” te vervangen door “dat”.

Pagina 3

Volgens het eerste tekstblok, voorlaatste volzin, zou in de voorgaande alinea’s van de memorie van toelichting over het bestrijden van witwassen, schadelijke belastingpraktijken, terrorismefinanciering en het bevorderen van meer transparantie iets zijn opgemerkt. Dat is niet het geval is. Voorgesteld wordt de toelichting met inachtneming van het voorgaande aan te passen.

Voorgesteld wordt in het laatste tekstblok, laatste volzin, “kunnen verblijven” te vervangen door “verblijven, kunnen”.

Pagina 11

Voorgesteld wordt in de eerste volzin expliciet op te nemen dat de bevoegdheid van de minister betrekking heeft op beide subonderdelen van het voorgestelde eerste lid, onderdeel c, van artikel 1A van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940.

Pagina 13

Voorgesteld wordt in het laatste tekstblok, tweede alinea, laatste volzin “het Bureau Intellectuele Eigendom” te vervangen door “het Bureau voor de Intellectuele Eigendom van Curaçao (hierna: BIE)”.

Pagina 14

Voorgesteld wordt in het eerste tekstblok, tweede alinea, “het Bureau Intellectuele Eigendom” te vervangen door “het BIE”.

Pagina 17

Voorgesteld wordt in het eerste tekstblok, laatste volzin, “het Bureau Intellectuele Eigendom (BIE)” te vervangen door “het BIE”.

Pagina 18

In het derde tekstblok wordt “opzichte” vervangen door “ten opzichte”.

Onder het opschrift “Artikel II”, “Onderdeel A, B en C” staat in de laatste volzin dat bepaald is dat de lichamen gevestigd in de economische zones dienen te voldoen aan artikel 1C van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940.

In artikel II, onderdeel A, onder punt 3 van het ontwerp wordt niet verwezen naar artikel 1C van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940, maar zijn de criteria voor de zogenoemde “reële aanwezigheid” expliciet genoemd. Voorgesteld wordt daarom de hiervoor bedoelde volzin met de tekst van het ontwerp in overeenstemming te brengen.

[1] Het voorgestelde artikel 1A, eerste lid, onderdeel c, onder 2° van de LWB.

[2] “Enterprises which benefit from the regime may be explicitly or implicitly prohibited from operating the domestic market”.

[3] P.B. 2016, no 77.