RvA no. RA/49-20-LB

Ontwerplandsbesluit, houdende algemene maatregelen, strekkende tot wijziging van het Landsbesluit winstbelasting
(zaaknummer 2019/052742)

Advies: Met verwijzing naar uw spoedadviesverzoek d.d. 6 november 2020 om het oordeel van de Raad van Advies inzake bovengenoemd onderwerp en naar aanleiding van de behandeling hiervan op 18 december 2020, bericht de Raad u als volgt.

I. Algemeen

Inleiding
Per 1 januari 2020 is de Landsverordening belastingherziening 2019 inwerking getreden. Genoemde landsverordening had onder meer tot doel  aan de minimumeisen van de Code of Conduct Group van de Europese Unie (hierna: EU COCG) en de Forum for Harmful Tax Practices (hierna: FHTP) van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) ter bestrijding van “harmful tax practices” te voldoen. Belangrijk daarbij was de invoering van het zogenaamde territoriale regime voor de winstbelasting. Met de invoering van genoemd regime werd de heffing van de winstbelasting beperkt tot de binnenlandse winst. In verband daarmee schrijft artikel 4, vierde lid, van de Landsverordening winstbelasting 1940 (hierna: Lv WB) voor dat onder winst wordt verstaan de som van de voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, zuiver worden verkregen uit binnenlandse onderneming. Daarnaast bepaalt de tweede volzin van genoemd artikellid dat bij landsbesluit, houdende algemene maatregelen, ter uitvoering van dat artikellid nadere regels worden vastgesteld. Het onderhavige ontwerplandsbesluit, houdende algemene maatregelen, strekkende tot wijziging van het Landsbesluit winstbelasting (hierna: het ontwerp) strekt daartoe. Volgens de considerans wordt de heffingsgrondslag in de winstbelasting in het ontwerp verduidelijkt.
 

De voortgangsbewaking van ontwerpen van wettelijke regelingen
Bij het verzoek aan de Raad eind vorig jaar om spoedadvies over de ontwerplandsverordening belastingherziening 2019, zaaknummer 2019/052206, uit te brengen, heeft de regering aangegeven dat het niet per 1 januari 2020 inwerkingtreden van de in bovengenoemde ontwerplandsverordening voorgestelde wijzigingen tot gevolg heeft dat Curaçao niet zal voldoen aan internationale ontwikkelingen en richtlijnen op het gebied van grondslaguitholling en winstverschuiving. Dit zou tot gevolg hebben dat het Curaçaose winstbelastingstelsel door de EU COCG als een “harmful tax” regime zou worden aangemerkt. In het advies van de Raad daarover d.d. 17 december 2019, referentienummer RvA no.
RA/43-19-LV, heeft de Raad het spoedbelang van voornoemd adviesverzoek onderkend, maar bijzondere aandacht van de regering gevraagd voor de voortgangsbewaking van het traject van de totstandkoming van wettelijke regelingen. In het bijzonder de totstandkoming van wettelijke regelingen die ter voldoening aan internationale ontwikkelingen of verplichtingen op een bepaald afgesproken tijdstip in werking moeten treden. De Raad heeft de regering erop gewezen dat zij bij de planning van wettelijke regelingen die tot stand moeten worden gebracht steeds in ogenschouw moet nemen dat voor alle deelnemers in het wetgevingsproces geldt dat zij een redelijke termijn nodig hebben om verantwoorde adviezen uit te brengen. 
Nu, ruim een jaar later, constateert de Raad dat hij over het ontwerp om spoedadvies wordt verzocht. Hierbij heeft de regering echter wel rekening gehouden met de door de Raad in zijn hogergenoemd advies aangegeven redelijke termijn van zes weken om een gedegen advies uit te kunnen brengen. In het besluit van de Raad van Ministers d.d. 4 november 2020 staat ter onderbouwing van het spoedeisende belang van voornoemd adviesverzoek dat het nieuwe winstbelastingstelsel per 1 januari 2020 op Curaçao is ingevoerd. Verwezen wordt daarbij naar het advies van Wetgeving en Juridische Zaken (hierna: WJZ) van 30 oktober 2020. Uit het advies van WJZ volgt dat wat er onder de term “binnenlandse winst” volgens het territoriale regime voor de winstbelasting dient te worden verstaan, zoals voorgesteld in het ontwerp, nog dient te worden vastgesteld.
 
Verder constateert de Raad dat de richtlijnen ter vaststelling van wat er onder “voordelen verkregen uit binnenlandse onderneming” oftewel “binnenlandse winst” dient te worden verstaan reeds in de memorie van toelichting behorende bij de ontwerplandsverordening belastingherziening 2019 zijn opgenomen. De Raad merkt op dat er niettemin ruimte is voor verbetering van de voortgangsbewaking van het traject van de totstandkoming van wettelijke regelingen door de regering. Indien in aanmerking wordt genomen dat de richtlijnen over wat er onder “voordelen verkregen uit binnenlandse onderneming” moet worden verstaan die in de memorie van toelichting behorende bij de Landsverordening belastingherziening 2019 (Zittingsjaar 2019-2020-156) zijn opgenomen feitelijk nu in het ontwerp worden opgenomen, is het voor de Raad onbegrijpelijk waarom het wetgevingstraject van het ontwerp toch zolang heeft moeten duren. Door de druk waaronder het wetgevingstraject van de totstandkoming van wet- en regelgeving is komen te staan door onder meer een niet gedegen voortgangsbewaking daarvan wordt de Raad weer om spoedadvies gevraagd. De Raad is van oordeel dat de tijdnood waarin de regering daardoor geraakt niet ten koste mag gaan van de kwaliteit van wet- en regelgeving.
De Raad adviseert de regering in het belang van de kwaliteit van wet- en regelgeving de problemen die zich voordoen op het gebied van wet- en regelgeving te onderkennen, zodat met structurele oplossingen daarvoor kan worden gekomen. Dit om te voorkomen dat het wetgevingstraject steeds onder druk wordt gezet.
3. Het primaat van de wetgever in relatie tot het begrip “winst uit binnenlandse onderneming”
Ingevolge aanwijzing 15 van de Aanwijzingen voor de regeling (hierna: Awr) dient voor de keuze van welke elementen in de landsverordening zelf regeling moeten vinden en ter zake van welke elementen delegatie is toegestaan, het primaat van de wetgever als richtsnoer. Gekeken dient te worden welke elementen van een regeling zo gewichtig (hoofdelementen) zijn dat de volksvertegenwoordiging rechtstreeks bij de vaststelling daarvan moet worden betrokken. Naar het oordeel van de Raad dient de vaststelling van wat het object is waarover in Curaçao winstbelasting wordt geheven als een hoofdelement van deze regeling te worden beschouwd. Het betreft immers een voorschrift dat de financiële verplichting van de burgers jegens de overheid vaststelt (zie in dit verband aanwijzing 17, eerste lid, onderdeel h, van de Awr). Een dergelijk voorschrift dient volgens bovengenoemde aanwijzing en naar de mening van de Raad in de landsverordening te worden opgenomen.
De Raad heeft in zijn advies over de ontwerplandsverordening belastingherziening 2019 van 17 december 2019, referentienummer RvA no. RA/43-19-LV, de regering geadviseerd om wat er onder andere onder het begrip “binnenlandse winst” moet worden verstaan in het ontwerp op te nemen. Ook de Sociaal Economische Raad (hierna: SER) heeft in zijn advies d.d. 6 november 2019, referentienummer 123/2019-SER, de regering daarop gewezen. Voorts heeft de SER de regering geadviseerd om het landsbesluit, houdende algemene maatregelen, waarin de richtlijnen ter verduidelijking van wat er onder “binnenlandse winst” dient te worden verstaan, gelijktijdig met de hogergenoemde ontwerplandsverordening belastingherziening 2019 aan de adviesorganen voor advies voor te leggen.
In reactie op voornoemd advies van de SER heeft de regering aangegeven dat zij overeenstemming heeft bereikt met de EU COCG om de algemene bepaling van winst in het voorgestelde artikel 4, vierde lid, van de Lv WB op te nemen en om in de uitvoeringsregeling richtlijnen aangaande de invulling van de voordelen uit binnenlandse onderneming op te nemen. Hoewel de Raad in zijn hogergenoemd advies heeft aangegeven dat genoemd argument van de regering, niet juist is, omdat er op materieel gebied in overleg met  EU COCG wordt vastgesteld wat EU conform is, constateert de Raad dat de regering desalniettemin geen gevolg heeft gegeven aan het advies van de Raad. In de memorie van toelichting (pagina 16) bij de Landsverordening belastingherziening 2019 herhaalt de regering bovengenoemd standpunt en geeft zij aan dat het niet opportuun wordt geacht om de bepaling betreffende voordelen uit binnenlandse onderneming achteraf inhoudelijk te wijzigen. De Raad is zich ervan bewust van het feit dat er voor wijzigingen in de winstbelastingwetgeving met als doel voldoening aan vanuit de Europese Unie en de Organisatie voor de Economische Samenwerking en Ontwikkeling gestelde eisen om “harmfultax practices” tegen te gaan – zoals de in het ontwerp voorgestelde wijzigingen – afstemming en goedkeuring nodig is van de EU COCG en de FHTP van de OESO. Ook wordt onderkend dat met een dergelijk afstemmings- en goedkeuringstraject de nodige tijd gemoeid is. Desalniettemin is de Raad op grond van bovengenoemde argumenten over het primaat van de wetgever nog steeds van oordeel dat het opnemen van wat er onder de term “binnenlandse winst” dient te worden verstaan, in de Lv WB had moeten worden opgenomen. De term “binnenlandse winst” is de kern van de heffing van winstbelasting. Artikel I, onderdeel C, van het ontwerp (het voorgestelde artikel 2, eerste lid, van het Landsbesluit winstbelasting (hierna: Lb WB) en de in bijlage G behorende bij het ontwerp opgenomen richtlijnen bevatten essentialia van de winstbelasting die in voldoende mate in de Lv WB zelf geregeld hadden moeten worden. Ook de SER deelt deze mening van de Raad.  In zijn advies van 7 februari 2020, referentienummer 008/2020-SER, over het ontwerp verwijst de SER ter staving van zijn standpunt hierover naar hogergenoemd advies van de Raad over de ontwerplandsverordening belastingherziening 2019 van 17 december 2019.
In reactie op bovengenoemd advies van de SER van 7 februari 2020 staat in de nota van toelichting behorende bij het ontwerp (hierna: de nota van toelichting) (pagina 4) dat het belastbare feit onder andere in artikel 4 van de Lv WB wordt vastgesteld. Ook staat er dat het, gezien de beperkte termijn voor inwerkingtreding van de Landsverordening belastingherziening 2019 en de reeds gegeven adviezen, niet doenlijk was om een ontwerp van het landsbesluit, houdende algemene maatregelen, waarin de betrokken richtlijnen zijn opgenomen, en van genoemde landsverordening gelijktijdig aan de adviesorganen ter fine van advies voor te leggen. Omwille van de tijd is een concept van de richtlijnen opgenomen in de memorie van toelichting bij de door de Staten goedgekeurde Landsverordening belastingherziening 2019, zodat de belastingplichtigen en de Inspectie der Belastingen in ieder geval alvast op de hoogte zijn gesteld van de intentie van de richtlijnen. Bovengenoemde argumenten doen naar het oordeel van de Raad niet af aan hetgeen de Raad reeds hierboven heeft aangegeven. De omschrijving van wat er onder de term “de voordelen verkregen uit binnenlandse onderneming” moet worden verstaan, die opgenomen zijn in de memorie van toelichting bij de Landsverordening belastingherziening 2019 en nagenoeg identiek zijn aan de omschrijving van bovengenoemde term opgenomen in bijlage G behorende bij het ontwerp, konden naar de mening van de Raad evengoed in die landsverordening worden opgenomen althans de essentiële elementen daarvan.
 
Verder staat er in de nota van toelichting (pagina 4) dat er voor vaststelling van de richtlijnen bij landsbesluit, houdende algemene maatregelen, gekozen is omdat de internationale ontwikkelingen op het gebied van de winstbelasting een dynamisch voortdurend proces is.  De noodzakelijke wetswijzigingen en nieuwe wetgeving op dat gebied moeten binnen de daarvoor door de internationale gremia gestelde tijd tot stand worden gebracht.  Dit doet naar het oordeel van de Raad niet af aan de omstandigheid dat bij het regelen van een hoofdelement van een regeling de parlementaire betrokkenheid gegarandeerd moet worden.
 
Op grond van het bovenstaande adviseert de Raad de regering in ieder geval het bepaalde in artikel I, onderdeel C, van het ontwerp (het voorgestelde artikel 2, eerste lid, van het Lb WB) in de Lv WB op te nemen.
 
4. Richtlijnen versus algemeen verbindende voorschriften
In artikel I, onderdeel C, van het ontwerp wordt een nieuw artikel en een nieuw hoofdstuk II getiteld “Richtlijnen ter bepaling van voordelen verkregen uit binnenlandse onderneming” in het Lb WB ingevoegd. Artikel I, onderdeel C, van het ontwerp (het voorgestelde 2, tweede lid, van het Lb WB) bepaalt dat de bepaling van de voordelen uit binnenlandse onderneming met inachtneming van de in bijlage G, behorende bij dit landsbesluit, vastgestelde nadere regels geschiedt. Bijlage G bevat richtlijnen. De term “richtlijnen” wordt volgens de literatuur gehanteerd voor aanwijzingen voor het gebruik van bestuursbevoegdheden welke niet onder enige juridische zeggenschap vallen van de uitvaardigende autoriteit, maar die wel de bedoeling hebben het gebruik van die bestuursbevoegdheden te sturen. Doordat zij niet worden uitgevaardigd krachtens enige wettelijke bevoegdheid vormen zij in zoverre een juridisch nihil, maar hebben zij in de praktijk toch groot gezag[1].
Landsbesluiten, houdende algemene maatregelen, kunnen alleen worden vastgesteld op grond van een wettelijke bevoegdheid. Voorts kunnen bij landsbesluit, houdende algemene maatregelen, alleen algemeen verbindende voorschriften worden vastgesteld. Het betreft naar buiten werkende algemene regels die door de regering krachtens een wettelijke regeling worden vastgesteld. Richtlijnen bevatten anders dan landsbesluiten, houdende algemene maatregelen, geen algemeen verbindende voorschriften en kunnen bij landsbesluit sec of bij ministeriële regeling sec worden vastgesteld. Gezien de aard van de vast te stellen regels, bedoeld in voornoemd artikel, betreft een groot deel van de regels opgenomen in bijlage G behorende bij artikel 2 van het ontwerp de vaststelling van algemeen verbindende voorschriften. De term “richtlijnen” die in het ontwerp wordt gehanteerd getuigt volgens de Raad van een kennelijk juridische misslag.
De Raad adviseert de regering in ieder geval het opschrift, zoals voorgesteld in artikel I, onderdeel C, van het ontwerp met inachtneming van het vorenstaande aan te passen.
 
5. Terugwerkende kracht
Zoals aangegeven in onderdeel I. “3. Het primaat van de wetgever in relatie tot het begrip “binnenlandse onderneming”” is de omschrijving van wat er onder de term “de voordelen verkregen uit binnenlandse onderneming” moet worden verstaan in de memorie van toelichting bij de Landsverordening belastingherziening 2019 nagenoeg identiek aan de omschrijving van bovengenoemde term opgenomen in bijlage G behorende bij het ontwerp. Volgens de nota van toelichting (pagina 4) is omwille van de tijd gekozen om in laatstbedoelde memorie van toelichting bovengenoemde omschrijving op te nemen zodat de belastingplichtigen en de Inspectie der Belastingen in ieder geval alvast op de hoogte zijn van de intentie van de “richtlijnen”.
Op grond van artikel II van het ontwerp werkt het landsbesluit terug tot en met 1 januari 2020. Ingevolge aanwijzing 126, eerste lid, van de Awr wordt aan een regeling slechts terugwerkende kracht verleend, indien daarvoor een bijzondere reden bestaat. Bij belastende regeling, zoals in het onderhavige geval, betekent terugwerkende kracht in beginsel een aantasting van de rechtszekerheid van de burger. De Raad merkt op dat de reden voor het verlenen van terugwerkende kracht aan dit landsbesluit en waarom het verlenen van terugwerkende kracht de rechtszekerheid van de burgers in dit geval niet aantast niet in de toelichting op artikel II van het ontwerp is aangegeven.
De Raad adviseert de regering in de nota van toelichting op het vorenstaande in te gaan.
 
II. Inhoudelijke opmerkingen
 
1. Het ontwerp

a. Het laten vervallen van bepalingen strekkende tot wijziging van andere wettelijke regelingen

Artikel I, onderdeel B, van het ontwerp beoogt het opschrift van Hoofdstuk II, alsmede de artikelen 5 en 6 en het opschrift van Hoofdstuk III, alsmede artikel 7 van het Lb WB te laten vervallen. Hoofdstuk II van het Lb WB, zoals dat is ingevoerd in 2018 en gepubliceerd in het P.B. 2018, no. 19 betrof de wijziging van andere wettelijke regelingen. Overeenkomstig aanwijzing 170 van de Awr kunnen bij wijziging van een regeling bestaande bepalingen strekkende tot wijziging van andere regelingen en andere uitgewerkte bepalingen van die regeling worden geschrapt. De Raad beaamt hetgeen in de nota van toelichting staat (pagina 6) over de ogenblikkelijke uitwerking van een bepaling tot wijziging van een artikel bij de inwerkingtreding daarvan. De inhoud van de wijzigingsbepaling wordt onmiddellijk in de tekst van de (hoofd)regeling opgenomen. Het laten vervallen van genoemde bepalingen lijkt volgens de Raad een nastrevenswaardig doel, maar er zijn ook vele vraagtekens daarbij te plaatsen. In de eerste plaats is het onwenselijk om voorschriften tot stand te brengen die geen enkel rechtsgevolg hebben of beogen. Het laten vervallen van een uitgewerkte bepaling heeft immers geen betekenis. Uit het oogpunt van deregulering zijn regels die geen betekenis hebben, niet wenselijk. Een ander belangrijk bezwaar tegen het laten vervallen van genoemde artikelen betreft de kenbaarheid. Kenbaarheid van een regeling wordt per definitie niet vergroot door het schrappen oftewel het laten vervallen daarvan. Genoemde artikelen maken deel uit van het recht en behoren als zodanig kenbaar te zijn en te blijven. Het belang van de kenbaarheid van uitgewerkte artikelen is overigens geen theoretisch belang. Aan de inhoud van vervallen artikelen kan immers vaak nog behoefte bestaan, bijvoorbeeld om achteraf een recht in een bepaald jaar te kunnen vaststellen [2].

De Raad adviseert de regering daarom het laten vervallen van genoemde bepalingen van het Lb WB te heroverwegen.

2. De memorie van toelichting

Het begrip “binnenlandse onderneming”

In artikel I, onderdeel C, van het ontwerp (het voorgestelde artikel 2, eerste lid, van het Lb WB) wordt als voordelen uit binnenlandse onderneming aangemerkt alle winst die haar bron vindt in enige activiteit in Curaçao. Volgens de eerste volzin van het tweede tekstblok van Bijlage G behorende bij het voorgestelde artikel 2, tweede lid, van het Lb WB (pagina 7) wordt als binnen Curaçao gegeneerde winst c.q. winst uit binnenlandse onderneming in principe aangemerkt alle winst die haar bron vindt in enige activiteit in Curaçao. Door het gebruik van het woord “in principe” wordt de indruk gewekt dat het gestelde in de vorige volzin niet altijd het geval zal zijn. Uit het voorgestelde artikel 2, eerste lid, van het Lb WB kan de Raad dit echter niet opmaken.

De Raad adviseert de regering bovengenoemde discrepantie tussen bijlage G behorende bij het voorgestelde artikel 2, tweede lid, van het Lb WB en het voorgestelde artikel 2, eerste lid, van het Lb WB weg te nemen.

Opmerkingen van wetstechnische en redactionele aard
 
Opmerkingen van wetstechnische en redactionele aard zijn in een bijlage bij dit advies opgenomen en worden geacht hiervan integraal onderdeel uit te maken.
 
 Concluderend heeft de Raad van Advies bezwaar tegen het ontwerplandsbesluit, houdende algemene maatregelen, en geeft de regering in overweging het ontwerp niet vast te stellen.
 
De Raad is tot dit dictum gekomen omdat de in onderdeel I. 3. van dit advies[3], vermelde bezwaren, die de Raad tegen dit ontwerplandsbesluit heeft, niet door aanpassingen van het ontwerp zijn te ondervangen.
 
 
Willemstad, 21 december 2020
 
 de Ondervoorzitter,                                                    de Secretaris,
 
  
____________________                                            _____________________
mevr. mr. L. M. Dindial                                               mevr. mr. C. M. Raphaëla
 
 

Bijlage behorende bij het advies van de Raad van Advies, RvA no. RA/49-20-LB

Zowel het ontwerp als de nota van toelichting heeft wetstechnische en redactionele onvolkomenheden. De Raad noemt de volgende voorbeelden.

1. Het ontwerp

Voorgesteld wordt in het opschrift “strekkende” te schrappen.

Voorgesteld wordt in de eerste overweging “het internationale niveau” te vervangen door “internationaal niveau”.

In de derde overweging na “voordelen” “verkregen” in te voegen.

Voorgesteld wordt in artikel I, onderdeel C (het voorgestelde artikel 2, eerste lid van het Lb WB) na “voordelen” “verkregen” in te voegen.

Voorgesteld wordt in artikel I, onderdeel C (het voorgestelde artikel 2, tweede lid van het Lb WB) na “voordelen” “verkregen” in te voegen.

2. De nota van toelichting

Voorgesteld wordt in het opschrift “strekkende” te schrappen.

Voorgesteld wordt in de nota van toelichting “voordelen uit binnenlandse onderneming” telkens te vervangen door “voordelen verkregen uit binnenlandse onderneming”.

Pagina 3

Voorgesteld wordt in het eerste tekstblok de derde volzin te herzien. Die volzin loopt niet goed.

Pagina 4

Voorgesteld wordt in de eerste alinea, tweede volzin, na “artikel 80 van de Staatsregeling van Curaçao” in te voegen “(bedoeld wordt artikel 84 van de Staatsregeling van Curaçao)”.

Pagina 6

Voorgesteld wordt in het laatste tekstblok, laatste volzin, “winst uit binnenlandse onderneming” te vervangen door “voordelen verkregen uit binnenlandse onderneming”

[1] Van Wijk/Konijnenbelt en van Male “Hoofdstukken van Bestuursrecht” Kluwer-Dventer-2014, pagina 234

[2] G.A.J. Tijbosch, Enkele vraagtekens bij het intrekken van uitgewerkte regelingen, in: RegelMaat afl 2005/4

[3] Zie onderdeel I. “3. Het primaat van de wetgever in relatie tot het begrip “binnenlandse onderneming” op pagina’s 3 en 4 van dit advies,